23.3 Nachträgliche Einkünfte ( § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) ^*)

23.3.1 Reichweite und Abgrenzungen des Begriffes "nachträgliche Einkünfte"

6895Nachträgliche Einkünfte sind nur in unmittelbarem Zusammenhang mit einer früheren Einkunftsquelle denkbar.

Der unmittelbare Zusammenhang mit der früheren Einkunftsquelle geht insoweit verloren, als Wirtschaftsgüter durch Betriebsaufgabe in das Privatvermögen übergehen und nicht nur abgewickelt, sondern eigenständig genutzt werden können (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018). Weiters verlieren auch Verbindlichkeiten, die im Veräußerungserlös Deckung finden, oder die durch die Verwertung von zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern beglichen werden könnten, oder deren Tilgung zumutbar ist, den unmittelbaren Zusammenhang zur Einkunftsquelle (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018). Werden ins Privatvermögen übernommene Wirtschaftsgüter (zB ein vormaliges Betriebsgebäude) in der Folge zur Erzielung von Einkünften (zB Vermietung und Verpachtung) genutzt, ist in Höhe des gemeinen Wertes dieser Wirtschaftsgüter eine Tilgung der Verbindlichkeiten nicht zumutbar. Zur Behandlung von Zinszahlungen siehe Rz 1435 ff.

6896Grundsätzlich bleibt die steuerliche Unbeachtlichkeit von nichtsteuerbaren bzw. steuerfreien Einnahmen sowie den damit zusammenhängenden Ausgaben auch bei Vorgängen nach Beendigung der Tätigkeit/des Rechtsverhältnisses erhalten. Anderes kann sich aus der Anwendung von § 67 Abs. 8 EStG 1988 ergeben (vgl Rz 1100 ff LStR 2002). Anderes kann sich aus der Anwendung von § 67 Abs. 8 EStG 1988 ergeben (vgl. LStR 2002 Rz 1100 ff).

Zu nachträglichen Werbungskosten aus restlichen Zehntel-(Fünfzehntel-) Absetzungen nach Aufgabe der Vermietung ohne Übertragung des Mietobjektes auf eine andere Person siehe Rz 6487 f.

Zur nachträglichen Erfassung eines Firmenwertes siehe Rz 5662.

6897Auch bei beschränkter Steuerpflicht sind nachträgliche Einkünfte denkbar. Für die Beurteilung, ob es sich bei Einkünften um inländische im Sinne des § 98 EStG 1988 handelt, sind die Verhältnisse maßgeblich, die während der Dauer der ehemaligen Tätigkeit oder des früheren Rechtsverhältnisses bestanden haben.

23.3.2 Steuersubjekt

6898 § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 erstreckt die Steuerpflicht für Einkünfte auch auf den Rechtsnachfolger desjenigen, dem die Einkunftsquelle ursprünglich zuzurechnen war. Nicht entscheidend ist hierbei die Gesamtrechtsnachfolge oder die Fortsetzung der Tätigkeit bzw. des Rechtsverhältnisses durch den Nachfolger, sondern die Rechtsnachfolge im Beziehen der Einkünfte (VwGH 3.6.1987, 86/13/0020).

Beispiel 1:

A verstirbt am 31. Jänner. Er hinterlässt B als Legat seinen Gewerbebetrieb samt einer offenbar uneinbringlichen Forderung, mit deren Eingang am 31. Jänner niemand rechnen kann. B setzt die gewerbliche Tätigkeit nicht fort. Am 30. November geht die uneinbringliche Forderung unerwartet bei ihm ein.

Der Eingang der Forderung bewirkt nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei B.

Beispiel 2:

Der am 31. Jänner verstorbene A hinterlässt als Legat dem C ein vermietetes Grundstück, dessen Mieter die rückständige Miete für Jänner erst am 20. Februar an D, den Erben von A bezahlt. Im Verlassenschaftsverfahren ist unstrittig, dass die Miete für Jänner dem D zusteht.

Der Eingang der Miete für Jänner bewirkt nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei D.

Die laufenden Mieteingänge für die folgenden Monate bewirken Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei C.

6899Wenn vom bisherigen Arbeitgeber an den Rechtsnachfolger eines verstorbenen Arbeitnehmers in dessen Eigenschaft als Rechtsnachfolger eine Firmenpension, Betriebspension uÄ (laufender "Arbeitslohn") ausgezahlt wird, so hat der Rechtsnachfolger die Bezüge zu versteuern bzw. ist nach den Merkmalen des Rechtsnachfolgers (bspw. unter Berücksichtigung seines Freibetragsbescheides) der Lohnsteuerabzug vorzunehmen. Erhält der Rechtsnachfolger daneben noch andere Zahlungen (zum Beispiel Hinterbliebenenabfertigung nach § 23 Abs. 6 AngG oder Todesfallbeitrag gemäß § 42 Pensionsgesetz), so ist diesbezüglich ebenfalls der Rechtsnachfolger das Steuersubjekt.

6900Die beiden letzten Sätze des § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 normieren hingegen für den Fall, dass vom bisherigen Arbeitgeber an den Rechtsnachfolger eines verstorbenen Arbeitnehmers in dessen Eigenschaft als Rechtsnachfolger kein laufender "Arbeitslohn" (Hinterbliebenenpension) bezahlt wird, eine abweichende Vorgangsweise: Allfällige einzelne Zahlungen des bisherigen Arbeitgebers an den Rechtsnachfolger (bspw. Hinterbliebenenabfertigung, restlicher Aktivbezug des Verstorbenen für das letzte Lebensmonat, anteiliges Urlaubs- und Weihnachtsgeld) sind nach den Besteuerungsmerkmalen des Verstorbenen dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Soweit solche Bezüge in die Veranlagung zur Einkommensteuer einzubeziehen sind, werden sie in die letzte Einkommensteuerveranlagung des Verstorbenen miteinbezogen. Ist zum Zeitpunkt des Zuflusses eines derartigen Bezuges bereits ein Einkommensteuerbescheid für das letzte Veranlagungsjahr des Verstorbenen erlassen worden, liegt ein Wiederaufnahmsgrund gemäß § 303 BAO (VfGH 6.12.1990, B 783/89) vor.

23.3.3 Art der Einkünfteermittlung

6901Da auf nachträgliche Einkünfte aus einer Einkunftsart grundsätzlich die Regelungen für diese Einkunftsart anzuwenden sind, erfolgt die Ermittlung nachträglicher außerbetrieblicher Einkünfte durch Überschussrechnung (nachträgliche Einnahmen abzüglich nachträglichen Werbungskosten).

6902Soweit nachträgliche betriebliche Einkünfte aus Wertänderungen von Positionen der letzten Bilanz resultieren, sind sie zwingend nach den Regeln des Betriebsvermögensvergleiches zu ermitteln (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018). Maßstab ist hierbei eine richtig erstellte Bilanz zum Betriebsende, die auch bei vorheriger Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 zur Ermittlung des Übergangsgewinnes nötig ist. Der Eingang von Forderungen bzw. die Begleichung von Verbindlichkeiten, die in die letzte Bilanz aufzunehmen sind, stellen als rein umschichtende Vorgänge keine nachträglichen Einkünfte dar. Vergessene, überzählige oder falsch bewertete Positionen der tatsächlich erstellten, letzten Bilanz sind nicht durch den Ansatz von nachträglichen Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben in den Folgeperioden auszugleichen. Vielmehr ist die Bilanz zum Betriebsende zu berichtigen und eine daraus resultierende Gewinnänderung im Veranlagungszeitraum der Beendigung des Betriebes zu berücksichtigen, sofern dies verfahrensrechtlich möglich ist.

6903Soweit nachträgliche betriebliche Einkünfte nicht aus Wertveränderungen von Positionen der letzten Schlussbilanz oder der Aufgabebilanz im obigen Sinne resultieren, besteht mangels Buchführungspflicht das Wahlrecht, diesen Teil der nachträglichen Einkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln.

6904Für nachträgliche Vermögensverluste besteht auch ohne "formell ordnungsmäßige Buchführung" ein Verlustvortrag gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988.

Zur nachträglichen Änderung des Veräußerungserlöses siehe Rz 5661.

Randzahl 6904a: entfällt

23.3.4 Durchführung der Besteuerung

6905 § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 stellt ua. klar, dass auch Einkünfte aus einer ehemaligen nichtselbständigen Tätigkeit zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 4 EStG 1988 zählen. Ob die Erhebung der Steuer für solche nachträglichen Einkünfte durch Lohnsteuerabzug erfolgt, ist nach den §§ 47 und 67 EStG 1988 zu beurteilen (vgl. insbesondere LStR 2002 Rz 1100 bis 1108).

6906Nachträgliche Einkünfte sind nur dann gemäß § 188 BAO festzustellen, wenn nachträgliche Einkünfte tatsächlich noch gemeinsam erzielt werden. Der Einkünftefeststellungsbescheid ist gemäß § 191 Abs. 2 BAO nach Beendigung der Personengesellschaft/-gemeinschaft an diejenigen zu richten, denen die nachträglichen Einkünfte zugeflossen sind.

^*)Redaktionelle Anmerkung: Im Rahmen einer Korrektur am 20. September 2013 wurde das Gesetzeszitat "§ 32 Abs. 2 Z 2 EStG 1988" auf "§ 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988" richtiggestellt.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at