10.4 Substanzauszahlung

10.4.1 Allgemeines

264Gemäß § 27 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 stellen Zuwendungen von nicht unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Privatstiftungen und vergleichbaren ausländischen Stiftungen sowie sonstigen Vermögensmassen, die nach dem 31.07.2008 getätigt werden, keine Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, soweit sie als Substanzauszahlungen gelten. Substanzauszahlungen ab 01.08.2008 sind daher steuerfrei und unterliegen auch nicht dem Kapitalertragsteuerabzug, sofern sie bestimmte gesetzlich definierte Kriterien erfüllen. Von ihrer Ausrichtung her entspricht die Substanzauszahlung von gestiftetem Vermögen einer Art Einlagenrückzahlung bei Kapitalgesellschaften, wobei anders als bei Kapitalgesellschaften die Stiftung zunächst immer den adaptierten Gewinn als steuerpflichtige Zuwendung und erst dann steuerneutral die Substanz zuwendet.

265Zuwendungen aus einer Privatstiftung gelten insoweit als (steuerneutrale) Substanzauszahlung, als sie

• den in § 27 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 definierten "maßgeblichen Wert" übersteigen (Rz 266 bis Rz 269) und

• im Evidenzkonto (Rz 270 bis Rz 274) Deckung finden.

10.4.2 Maßgeblicher Wert

266Aus § 27 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 ergibt sich, dass ein genau definierter maßgeblicher Wert überschritten sein muss, bevor es zu einer steuerfreien Substanzauszahlung kommen kann. Die zuwendende Privatstiftung hat daher kein Wahlrecht, ob sie eine steuerfreie Substanzauszahlung oder eine KESt-pflichtige Zuwendung tätigt. Wird der maßgebliche Wert nicht überschritten, liegt jedenfalls eine KESt-pflichtige Zuwendung vor.

267Nach § 27 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 gilt als maßgeblicher Wert der am Beginn des Geschäftsjahres vorhandene testierte unternehmensrechtliche Bilanzgewinn (§ 224 Abs. 3 A IV UGB) zuzüglich der ausgewiesenen Gewinnrücklagen gemäß § 224 Abs. 3 A III UGB (gesetzliche, satzungsmäßige, andere Rücklagen). Weiters sind für die Ermittlung des maßgeblichen Werts die steuerrechtlichen stillen Reserven des zugewendeten Vermögens hinzuzurechnen.

Die Anknüpfung erfolgt an das Unternehmensrecht, weil Privatstiftungen nach § 18 PSG zur Rechnungslegung verpflichtet sind. Wenn die Privatstiftung das ihr gestiftete Vermögen nach § 202 Abs. 1 UGB unternehmensrechtlich mit dem beizulegenden Wert oder einem anderen vom steuerlichen Buchwert bzw. den steuerlichen Anschaffungskosten abweichenden Wert ansetzt, hat eine Adaptierung um die steuerrechtlichen stillen Reserven im zugewendeten Sachvermögen und um die auf Grund unterschiedlicher Bewertungsmaßstäbe sich ergebende Differenz in Abschreibungen zu erfolgen. Da sich die auf Grund unterschiedlicher Bewertungsmaßstäbe ergebende Differenz auch auf den unternehmensrechtlichen Bilanzgewinn der Folgejahre auswirkt, müssen die Adaptierungen der Vorjahre bei der Ermittlung der maßgeblichen Werte der Folgejahre fortgeführt werden.

Der beizulegende Wert weicht zumeist von den gemäß Ertragsteuerrecht anzusetzenden Stiftungseingangswerten ab (zB steuerliche Buchwertfortführung bei betrieblichen Einheiten, Ansetzen der historischen Anschaffungskosten von Beteiligungen oder "Wertfortführung" bei Mietwohngrundstücken usw. siehe Rz 61 ff).

Zu korrigierende Neubewertungen können auch im Zusammenhang mit Umgründungen vorkommen. Ein möglicher Anwendungsfall ist eine verschmelzende Umwandlung der 100 Prozent-Tochter-GmbH (mit L&F-Betrieb) auf die Privatstiftung; ebenso könnte sich aus einer Einbringung einer Beteiligung (mit unternehmensrechtlicher Aufwertung) durch eine Privatstiftung eine Korrektur ergeben, wenn die als Gegenleistung erhaltene (aufgewertete) Beteiligung in weiterer Folge unternehmensrechtlich abgeschrieben wird.

268Soll in einem Kalenderjahr eine steuerfreie Substanzauszahlung erfolgen, ist der Bilanzgewinn des unmittelbar vorangegangenen Jahres im Sinne der Rz 267 zu adaptieren.

Beispiel

Im Jahr 00 wird die Privatstiftung B errichtet; der Stifter P wendet ihr ua. seinen 100 Prozent-Anteil an der A-GmbH zu, Anschaffungskosten 35.000, beizulegender Wert im Zeitpunkt der Zuwendung 100.000.

Am 31.03.06 wendet der Stifter ein Zinshaus zu, fortgeführte Anschaffungskosten 200.000 (Gebäude ohne Grundanteil; ursprüngliche Anschaffungskosten 300.000), beizulegender Wert im Zeitpunkt der Zuwendung 500.000. Unternehmensrechtlich wird das Zinshaus mit 7.500 pro Jahr abgeschrieben. Ertragsteuerlich hat die Privatstiftung die AfA des Stifters fortzuführen, das sind 4.500 pro Jahr (=1,5 Prozent der ursprünglichen Anschaffungskosten).

Im Jahr 07 verliert die Beteiligung an der A-GmbH an Wert, die Privatstiftung macht in der Unternehmensbilanz eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert in Höhe von 80.000 aufwandswirksam geltend, sodass die Beteiligung zum 31.12.07 mit 20.000 zu Buche steht.

Am 01.09.08 bekommt die Privatstiftung einen Geldbetrag von 500.000 zugewendet, der in das Evidenzkonto eingestellt wird; im Jahr 09 wendet die Privatstiftung einen Geldbetrag in Höhe von 300.000 zu.

Der unternehmensrechtliche Jahresgewinn zum 31.12.06 beträgt 70.000, die Rücklagen zum 31.12.06 100.000, beides vor steuerrechtlichen Korrekturen.

Der unternehmensrechtliche Jahresgewinn zum 31.12.07 beträgt 100.000, die Rücklagen zum 31.12.07 100.000, beides vor steuerrechtlichen Korrekturen.

Der unternehmensrechtliche Jahresgewinn zum 31.12.08 beträgt 150.000, die Rücklagen zum 31.12.08 200.000 (der Jahresgewinn des Vorjahres wurde auf Rücklage gebucht), beides vor steuerrechtlichen Korrekturen.

Lösung:

Im Bilanzgewinn inkl. Rücklagen 06 ist eine Abschreibung in Höhe von 7.500 enthalten, die sich im Ausmaß von 3.000 ausschließlich auf Grund des Ansatzes des beizulegenden Werts (500.000) gemäß § 202 Abs. 1 UGB ergibt. Da bei Ansatz des steuerlichen Werts die unternehmensrechtliche Abschreibung nur 4.500 betragen hätte, ist die Differenz in Höhe von 3.000 bei der Ermittlung des maßgeblichen Werts hinzuzuzählen.

06

Im Bilanzgewinn inkl. Rücklagen 07 ist eine Abschreibung von 80.000 enthalten. Die Abschreibung auf die Beteiligung ist insoweit zu korrigieren, als sie sich ausschließlich auf Grund des Ansatzes des beizulegenden Werts (100.000) gemäß § 202 Abs. 1 UGB ergibt. Da bei Ansatz des steuerlichen Werts (35.000) die unternehmensrechtliche Abschreibung nur 15.000 betragen hätte, ist die Differenz in Höhe von 65.000 bei der Ermittlung des maßgeblichen Werts hinzuzuzählen.

Da sich die um 3.000 überhöhte AfA des Jahres 06 auch auf den Bilanzgewinn inkl. Rücklagen 07 auswirkt, muss sie auch bei der Ermittlung des maßgeblichen Werts 07 nachvollzogen werden.

07

Da sich die Abschreibung der Beteiligung in Höhe von 80.000 aus dem Jahr 07 und die AfA 06 und 07 des Zinshauses auch auf den Bilanzgewinn inkl. Rücklagen 08 auswirken, müssen sie auch bei der Ermittlung des maßgeblichen Werts 08 nachvollzogen werden.

08

Da die Zuwendung in Höhe von 300.000 im Jahr 09 im maßgeblichen Wert 08 Deckung findet, ist sie zur Gänze kapitalertragsteuerpflichtig.

269Durch die Anknüpfung an den Bilanzgewinn gelten Zuwendungen im Bilanzerstellungszeitraum (bis zur Bestätigung des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer) nicht als Substanzauszahlung und unterliegen daher jedenfalls der KESt. Sollte sich nach Bestätigung des Jahresabschlusses herausstellen, dass die Zuwendungen über den adaptierten Bilanzgewinn (und Gewinnrücklagen und stille Reserven) hinausgehen und im Evidenzkonto Deckung finden, ist die zu Unrecht einbehaltene KESt im Wege der Veranlagung auf die Ertragsteuerschuld des Empfängers anzurechnen oder auf Antrag gemäß § 240 Abs. 3 BAO zu erstatten. Eine entsprechende Adaptierung des Evidenzkontos hat zu erfolgen.

10.4.3 Evidenzkonto

270Voraussetzung für die Behandlung einer Zuwendung als Substanzauszahlung ist die laufende ordnungsgemäße Führung eines Evidenzkontos.

271In dieses Evidenzkonto sind alle Vermögenszuwendungen an die Privatstiftung aufzunehmen, die nach dem 31.07.2008 getätigt werden. Zugewendetes Sachvermögen ist mit den in § 27 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 angegebenen Werten (= Stiftungseingangswerte, die maßgeblich für den ertragsteuerlichen Ansatz sind) in das Evidenzkonto aufzunehmen. Danach sind gestiftete Beteiligungen gemäß § 6 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 mit den Anschaffungskosten (bzw. mit dem niedrigeren Teilwert) anzusetzen, für betriebliche Einheiten sowie Mitunternehmerschaftsanteile gilt die Buchwertfortführung, zugewendete Fremdwährungsbeträge sind mit dem Devisenkurs am Zuwendungstag zu erfassen, für Mietwohngrundstücke gilt die Wertfortführung, usw. (siehe Rz 61 ff sowie Rz 287 ff). Diese Zuwendungen an die Privatstiftung erhöhen das Evidenzkonto.

272Soweit Zuwendungen durch die Privatstiftung Substanzauszahlungen darstellen, vermindern sie das Evidenzkonto in Höhe der in § 15 Abs. 3 Z 2 lit. b EStG 1988 genannten Werte (fiktive Anschaffungskosten) bis zu einem Stand von 0, ein negativer Evidenzkontenstand kann sich nicht ergeben. Zuwendungen der Stiftung, die über den Evidenzkontostand hinausgehen, sind jedenfalls steuerpflichtig, auch wenn kein maßgeblicher Wert vorhanden sein sollte.

273Das Evidenzkonto hat folgende Angaben zu enthalten:

Beispiel 1:

Ein Stifter hat im Jahr 07 einen Forst mit einem Forsthaus um 1.200.000 gekauft, im Jänner 09 errichtet er die Z-Privatstiftung und wendet ihr das Mindestkapital von € 70.000 und den Forst mit einem Verkehrswert von 2.000.000 (120.000 entfallen auf das Gebäude) und einem Buchwert von 1.000.000 (100.000 entfallen auf das Gebäude) zu. Die Restnutzungsdauer des Gebäudes nach Zuwendung wird mit 10 Jahren angenommen. Es haben keine weiteren Zuwendungen stattgefunden.

Das Evidenzkonto sieht daher folgendermaßen aus:

Im Oktober 12 wendet die Z-Privatstiftung

Variante a):
das Gebäude dem Zuwendungsempfänger S zu, fiktive Anschaffungskosten des Gebäudes + GuB 300.000;

Variante b):
einen Geldbetrag in Höhe von 300.000 zu.

Der unternehmensrechtliche Gewinn des Jahres 11 inkl. sämtlicher Rücklagen vor ertragsteuerlicher Korrektur ist 200.000;

unternehmensrechtliche AfA/Jahr 12.000, steuerrechtliche AfA/Jahr 10.000, Differenz/Jahr 2.000, insgesamt (Jahr 09 bis 11) 6.000;

steuerlicher Buchwert des Gebäudes zum 31.12.11 70.000 und des dazugehörigen GuB 20.000, steuerliche stille Reserve daher 210.000 (fiktive Anschaffungskosten 300.000 abzüglich steuerlichem Buchwert 90.000)

Gewinnadaptierung bei Variante a):

Da die fiktiven Anschaffungskosten zwar im Evidenzkonto Deckung finden, aber den maßgeblichen Wert nicht überschreiten, kann es nicht zu einer steuerfreien Substanzauszahlung kommen. Die Zuwendung des Forsthauses ist daher KESt-pflichtig, die KESt ist von den fiktiven Anschaffungskosten zu berechnen. Das Evidenzkonto verändert sich nicht.

Gewinnadaptierung bei Variante b):

Die Zuwendung des Barbetrages findet im Evidenzkonto Deckung und übersteigt den maßgeblichen Wert um 94.000, daher unterliegen 206.000 der Kapitalertragsteuer. In Höhe des Betrages von 94.000 liegt eine steuerneutrale Substanzauszahlung vor, die das Evidenzkonto in dieser Höhe vermindert.

Beispiel 2:

Im Jahr 09 wird eine Privatstiftung errichtet, ihr wird lediglich ein unbebautes Grundstück mit steuerlichem Eingangswert von 1 Mio. zugewendet. Das Evidenzkonto stellt sich wie folgt dar:

Sie bewirtschaftet diese Liegenschaft nicht, erzielt durch die Jahre hindurch weder Gewinne noch Verluste.

Variante a):

Im Jahr 14 wird die Liegenschaft an die Zuwendungsempfänger zugewendet. Der gemeine Wert (= fiktive Anschaffungskosten) im Zeitpunkt der Zuwendung beträgt 5 Mio.

Die Sachzuwendung ist bei der Ermittlung des maßgeblichen Werts jedenfalls zu berücksichtigen. Da stille Reserven im zugewendeten Vermögen den maßgeblichen Wert erhöhen, ergibt sich in diesem Fall ein maßgeblicher Wert von 4 Mio., der jedenfalls der KESt unterliegt. Die verbleibende 1 Mio. findet Deckung im Evidenzkonto und stellt eine steuerneutrale Substanzauszahlung dar. Das Evidenzkonto ist um 1 Mio. abzustocken.

Variante b):

Im Jahr 14 wird dem Zuwendungsempfänger Bargeld in Höhe von 900.000 zugewendet, dazu nimmt die Privatstiftung einen Kredit in Höhe von 900.000 auf. Da kein Gewinn vorhanden ist und keine Sachzuwendung mit stillen Reserven erfolgt, beträgt der maßgebliche Wert Null. Das Evidenzkonto beträgt 1 Mio., der Barbetrag von 900.000 findet Deckung im Evidenzkonto, kann daher KESt-frei ausgeschüttet werden und vermindert das Evidenzkonto.

Variante c):

Im Jahr 14 wird dem Zuwendungsempfänger Bargeld in Höhe von 5.000.000 zugewendet, dazu nimmt die Privatstiftung einen Kredit in Höhe von 5.000.000 auf. Da kein Gewinn vorhanden ist und keine Sachzuwendung mit stillen Reserven erfolgt, beträgt der maßgebliche Wert Null. Das Evidenzkonto beträgt 1 Mio. Der zugewendete Barbetrag von 5.000.000 übersteigt das Evidenzkonto um 4 Mio. Es kann daher nur 1 Mio. als Substanzauszahlung KESt-frei zugewendet werden. Die restlichen 4 Mio. stellen jedenfalls eine KESt-pflichtige Zuwendung dar, obwohl der maßgebliche Wert Null beträgt. Die Substanzauszahlung in Höhe von 1 Mio. vermindert das Evidenzkonto.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at