4.1.8. Zusammenschlussstichtag

1331Nach § 24 Abs. 1 in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG ist der Zusammenschlussstichtag jener Tag, mit dessen Ablauf das Vermögen mit ertragsteuerlicher Wirkung auf die übernehmende Personengesellschaft übergehen soll. Es ist daher für den oder die Übertragenden und für die übernehmende Mitunternehmerschaft besonders wichtig, dass dieser Stichtag eindeutig bestimmt ist, da die Zurechnung des Vermögens und der daraus resultierenden Einkünfte zum Übertragenden mit Ablauf dieses Tages endet und die Zurechnung des Vermögens und der daraus resultierenden Einkünfte zur übernehmenden Mitunternehmerschaft ab dem, dem Stichtag folgenden Tag erfolgt.

1332Auf Grund des Verweises auf § 13 UmgrStG kann der Vertragstag nach oder vor dem Stichtag liegen oder mit dem Stichtag zusammenfallen. Für Fälle, in denen der Zusammenschlussvertrag vor dem Zusammenschlussstichtag abgeschlossen wird, siehe Rz 763.

4.1.8.1. Rückwirkungsfiktion

1333Sämtliche nach dem Zusammenschlussstichtag vom Übertragenden zivilrechtlich abgeschlossene Rechtsgeschäfte, die das übertragene Vermögen betreffen, sind ertragsteuerlich der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen. Dies gilt nicht, soweit rückwirkende Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen (Rz 1431 ff) oder einzelne Geschäftsvorfälle im Zusammenschlussvertrag ausdrücklich zurückbehalten werden (siehe Rz 889). Der Zusammenschlussstichtag hat damit ausschließlich in ertragsteuerlicher Hinsicht Bedeutung. Siehe weiters Rz 767 ff.

4.1.8.2. Rückwirkungsfrist

1334§ 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG erlaubt die Rückbeziehung des Zusammenschlusses auf einen Stichtag, der vor der Unterfertigung des Zusammenschlussvertrages liegt. Für die Fristenberechnung ist in abgabenrechtlicher Sicht sowohl bei Zuständigkeit des Firmenbuches als auch bei jener des Finanzamtes § 108 BAO maßgebend. Der Fristenlauf wird mit dem gewählten Zusammenschlussstichtag in Gang gesetzt. Die Tage des Postenlaufs werden in die Neunmonatsfrist nicht eingerechnet.

Im Hinblick auf die Tatsache, dass in Fällen der Zuständigkeit des Firmenbuchgerichts (Rz 1337) § 902 Abs. 2 ABGB als maßgeblich angesehen wird (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x), hat die abgabenrechtliche Fristenregelung Nachrang.

• Sollte eine abgabenrechtlich rechtzeitige Anmeldung eines Zusammenschlusses vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen werden, ist ein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG auch abgabenrechtlich nicht zustande gekommen.

• Sollte ein abgabenrechtlich nicht rechtzeitig angemeldeter Zusammenschluss vom Firmenbuchgericht nicht zurückgewiesen werden, kommt die Ersatzstichtagsregelung zur Anwendung; siehe dazu Rz 1341.

1335Wurde laut Vertrag ein Zusammenschluss auf einen bestimmten Tag bezogen (zB auf den 1. Jänner, 24 Uhr) bezogen und diesem Zusammenschluss ein Jahresabschluss zum Vortag (im Beispielsfall auf den 31. Dezember des Vorjahres) zu Grunde gelegt, ist die vertragliche Festlegung und nicht die vorgelegte Bilanz steuerlich maßgebend. In diesem Fall ist mangels eines Zwischenabschlusses zum Vertragstag (im Beispielsfall zum 1. Jänner) eine Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG nicht gegeben. Es bestehen aber keine Bedenken, bei Fehlen eines aktiven Geschäftsbetriebes bzw. bei Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen (entsprechend den Grundsätzen des KFS/RL 25 vom 3.12.2012) dem Zusammenschluss einen Zwischenabschluss zum Vertragstag (im Beispielsfall 1. Jänner) zugrunde zu legen, der mit den Ansätzen des Jahresabschlusses zum Vortag (im Beispielsfall 31. Dezember) übereinstimmt. In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag des Übertragenden. Liegt die vorgenannte Voraussetzung vor, bestehen auch im Falle des Aufdeckens des Fehlens eines Zwischenabschlusses auf den Folgetag anlässlich einer späteren abgabenbehördlichen Überprüfung keine Bedenken, die Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG als gegeben anzunehmen.

Zum Bilanzerfordernis siehe Rz 1389 ff.

4.1.8.3. Anmeldung und Meldung

1336Die steuerliche Rückwirkung ist nur gewahrt, wenn der Zusammenschluss fristgerecht bei dem zuständigen

• Firmenbuchgericht angemeldet (Rz 1337)

• FA gemeldet (Rz 1338 f)

wird.

4.1.8.3.1. Anmeldung beim Firmenbuchgericht

1337Das Firmenbuchgericht am Sitz der Personengesellschaft ist zuständig, wenn:

• durch den Zusammenschluss eine in das Firmenbuch einzutragende Personengesellschaft neu entsteht (Sachgründung) oder

• ein neuer Gesellschafter in eine im Firmenbuch eingetragene Personengesellschaft eintritt.

Dies gilt unabhängig von einer vor oder nach dem Zusammenschluss nicht bestehenden oder bestehenden oder in der Folge entstehenden Rechnungslegungspflicht. Ausgenommen von der Firmenbuchzuständigkeit ist der Zusammenschluss zu einer Innengesellschaft (atypisch stille Beteiligung an einem rechnungslegungspflichtigen Unternehmen).

Unabhängig von der Eintragung ins Firmenbuch muss innerhalb von neun Monaten ab dem Umgründungsstichtag eine Anzeige beim zuständigen Finanzamt erfolgen ( § 43 Abs. 1 UmgrStG). Die Verletzung dieser Frist kann eine Finanzordnungswidrigkeit gemäß § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG darstellen (siehe Rz 1900).

Randzahl 1337a: entfällt

4.1.8.3.2. Meldung beim Finanzamt

1338Der Zusammenschluss ist dem nach §§ 60 f BAO für die Gewinnfeststellung der übernehmenden Mitunternehmerschaft zuständigen FA in folgenden Fällen zu melden:

• Sachgründung einer nicht in das Firmenbuch einzutragenden Mitunternehmerschaft (zB GesBR, stille Mitunternehmerschaft)

• Vermögensübertragung in eine in das Firmenbuch eingetragene von den Zusammenschlusspartnern bar gegründete Personengesellschaft durch einen, mehrere oder sämtliche Gründergesellschafter

• Erhöhung des Gesellschaftsanteils durch einen, mehrere oder alle Mitunternehmer einer bestehenden protokollierten oder nicht protokollierten Mitunternehmerschaft. Im Falle einer Erhöhung von Gesellschaftsanteilen bestehender Gesellschafter im Zusammenhang mit dem Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine im Firmenbuch eingetragene Gesellschaft erübrigt sich auf Grund der maßgeblichen Firmenbuchanmeldung eine eigenständige Meldung der Anteilserhöhung beim zuständigen FA

• Beitritt eines Gesellschafters in eine bestehende nicht im Firmenbuch eingetragene Personengesellschaft.

Als für die Meldung zuständiges FA gilt in Fällen, in denen eine Kapitalgesellschaft als Inhaber des Unternehmens einer atypisch stillen Mitunternehmerschaft auftritt, das für die Kapitalgesellschaft nach §§ 60 f BAO zuständige Finanzamt.

1339Fehlt es bei der Übertragung von Vermögen im Wege eines Zusammenschlusses auf eine ausländische übernehmende Personengesellschaft an einem zuständigen inländischen Firmenbuchgericht bzw. FA, ist auf Grund der Maßgeblichkeit des § 13 Abs. 1 UmgrStG die Meldung des Zusammenschlusses bei dem für den Übertragenden zuständigen inländischen FA vorzunehmen.

Ist bei einem Zusammenschluss im Ausland nur inländisches Vermögen oder ein inländischer Mitunternehmer betroffen, ist die Meldung bei dem für das übertragene Vermögen oder den Mitunternehmer zuständigen FA zu erstatten.

1339aDie Aussagen in Rz 785 bis Rz 791 zur Form und zum Inhalt der Meldung gelten auch für Zusammenschlüsse.

4.1.8.4. Folgen der Fristverletzung

4.1.8.4.1. Zusammenschlüsse mit Firmenbuchzuständigkeit

1340Wird der beantragte Zusammenschluss in Verbindung mit einer Sachgründung einer in das Firmenbuch einzutragenden Personengesellschaft vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen, kommt der Zusammenschluss mangels Eintragung der Personengesellschaft in dieser Form nicht zustande. Im Übrigen siehe dazu Rz 794 f.

1341Wird trotz steuerlich verspäteter Anmeldung der Zusammenschluss im Firmenbuch eingetragen und sind die übrigen Anwendungsvoraussetzungen des § 23 UmgrStG gegeben, gilt diese Eintragung als Zusammenschluss im Sinne des UmgrStG. Auf Grund des nach § 24 Abs. 1 UmgrStG maßgebenden § 13 UmgrStG führt das Vorliegen einer Fristverletzung nicht automatisch zu einer Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen für Art. IV UmgrStG. Es geht zunächst nur die Möglichkeit einer rückwirkenden Umgründung verloren, es gilt der Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

• Der Übertragende kann gemäß § 13 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG bezogen auf den Vertragstag innerhalb von neun Monaten jene Maßnahmen setzen, die der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen des § 23 UmgrStG dienen (siehe auch Rz 765). In diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. IV UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten.

• Der Übertragende kann die gemäß dem letzten Satz des § 13 Abs. 1 UmgrStG vorgesehenen Maßnahmen, die der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen des § 23 UmgrStG dienen, bezogen auf den Vertragstag nicht innerhalb von neun Monaten umsetzen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. IV UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Zusammenschlussstichtag (siehe Rz 1506 ff).

Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für einen durch den Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende im Firmenbuch eingetragene Personengesellschaft bewirkten Zusammenschluss.

4.1.8.4.2. Zusammenschlüsse mit Finanzamtszuständigkeit

1342Bei verspäteter Meldung eines Zusammenschlusses bei dem zuständigen Finanzamt (Rz 1338) kommen die in Rz 1341 dargestellten Folgewirkungen zur Anwendung.

4.1.8.5. Fristbezogene Vertragsklausel

1343Die zwingende Gewinnverwirklichung kann vermieden werden, wenn im Zusammenschlussvertrag eine Klausel enthalten ist, nach der die tatsächliche Vermögensübertragung am Tag der fristgerechten Anmeldung beim Firmenbuchgericht bzw. am Tag der fristgerechten Meldung bei der zuständigen Abgabenbehörde erfolgen soll. Bei Fristverletzung kann ein noch nicht vollzogener Zusammenschluss daher nicht wirksam werden bzw. ist davon auszugehen, dass das schon genutzte umzugründende Vermögen der Mitunternehmerschaft nur zur Nutzung überlassen wurde, sodass eine Vermögensübertragung nicht Platz greifen konnte.

4.1.8.6. Erfordernis der Zurechnung des Vermögens zum Übertragenden

1344Nach dem gemäß § 24 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebenden § 13 Abs. 2 UmgrStG muss das zu übertragende begünstigte wie nicht begünstigte Vermögen dem Übertragenden zum Zusammenschlussstichtag (ausgenommen Bargeld) zuzurechnen sein (siehe Rz 803 ff).

Auf Grund der Tatsache, dass bei einem Zusammenschluss auf eine bestehende Personengesellschaft auch diese als Übertragender gilt (Rz 1298), ist nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen davon auszugehen, dass das von ihr zu übertragende Vermögen den Mitunternehmern zum Zusammenschlussstichtag im Sinne des § 24 BAO zuzurechnen war.

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nur für Vermögenserwerbe im Erbwege möglich (siehe Rz 1345).

Wird der Zusammenschluss vertragsgemäß auf ein Vermögen bezogen, das dem (den) Übertragenden zu diesem Stichtag noch nicht zuzurechnen war, kann der Zusammenschluss auf diesen Stichtag nicht wirksam werden (zB Gesellschafterwechsel zwischen Stichtag und Vertragstag). Nach § 13 Abs. 2 UmgrStG gilt der Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

• Der (die) Übertragende(n) nimmt (nehmen) die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG wahr (siehe Rz 765), in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. IV UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten.

• Der (die) Übertragende(n) nimmt (nehmen) die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG nicht wahr oder kann (können) sie auf Grund eines verspäteten Erkennens des Fehlens des Zurechnungserfordernisses nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. IV UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Zusammenschlussstichtag (siehe Rz 1506 ff).

Unschädlich ist der Wechsel eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Vermögensbeteiligung.

1345Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht für Vermögenserwerbe im Erbwege (§ 13 Abs. 2 UmgrStG). Wird das zu übertragende Vermögen vom Übertragenden zwischen Zusammenschlussstichtag und Abschluss des Zusammenschlussvertrages im Erbwege erworben, kann der Übertragende den Zusammenschluss auf einen Tag, der nicht über neun Monate zurück reicht, rückbeziehen, an dem er über das zu übertragende Vermögen noch nicht verfügungsberechtigt war.

Beispiel 1:

A wird am 22.4.02 Eigentümer eines zum 31.12. bilanzierenden Einzelunternehmens

• • im Erbwege

  • durch Kauf

  • im Schenkungswege

  • als Legatar.

Nur im erstgenannten Fall ist die Übertragung des Einzelunternehmens zum Zusammenschlussstichtag 31.12.01, 24.00 Uhr, umgründungssteuerwirksam. In den anderen Fällen ist der 22.4.02, 24.00 Uhr, der frühestmögliche Zusammenschlussstichtag.

Beispiel 2:

A möchte sich zum 31.12.01 mit einer Geldeinlage an der den Gesellschaftern B, C und E je zu einem Drittel gehörenden X-KG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) beteiligen. Gesellschafter E hat seinen Anteil am 1.4.02 von D entgeltlich erworben. Da mit der Geldeinlage eine Betriebsübertragung der X-KG auf eine "neue" KG verbunden ist, musste dieses Vermögen zum 31.12.01 den Mitunternehmern zurechenbar gewesen sein. Da dies erst mit 1.4.02 gegeben ist, kann ein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG zum 31.12.01 nicht zustande kommen.

Zu mehrfachen Umgründungsschritten auf einen Stichtag siehe Rz 1499 und Rz 1874 ff.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at