Verdecktes Eigenkapital einer ausländischen Tochtergesellschaft
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende, den Richter***Ri*** sowie die fachkundigen Laienrichter in der Beschwerdesache der ***Bf1***, ***Bf-Adr*** (Gruppenmitglied; Beschwerdeführerin_1) vertreten durch ihren gesetzlichen Vertreter, ***Bf-Adr*** und der ***Bf2***, ***Bf-Adr*** (Gruppenträger; Beschwerdeführerin_2) ebenfalls vertreten durch ihren gesetzlichen Vertreter, beide weiter vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH, 4020 Kudlichstraße 41, 4020 ***12***, über die Beschwerden
vom gegen den Bescheid des ***FA*** (nunmehr Finanzamt für Großbetriebe) betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2009 datiert vom und
vom gegen die Bescheide des ***FA*** (nunmehr Finanzamt für Großbetriebe) betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 datiert vom , sowie die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 datiert vom ,
Steuernummer ***BF1StNr1***, in der Sitzung am nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung in Anwesenheit der Schriftführerin Kerstin Nicole Schinagl zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang
Außenprüfung Körperschaftsteuer 2007 bis 2009
Das Ergebnis einer abgabenbehördlichen Außenprüfung bei der ***Bf1*** (Beschwerdeführerin_1), welche unter anderem auch die Feststellung des Einkommens des Gruppenmitglieds 2009 umfasste, wurde im Bericht gemäß § 150 BAO (Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961) datiert vom und in dessen integralen Bestandteil, der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom , festgehalten.
In der Tz. 2 dieses Berichtes wurde für das Jahr 2009 die Wertberichtigung der Wertpapiere des Anlagevermögens um € 565.317,00 und die Einzelwertberichtigung zur Forderung am verbundenen Anteil an der ***1*** um € 361.432,00 reduziert.
Dies führte zu einer Erhöhung des Gesamtbetrages der Einkünfte Beschwerdeführerin_1 um € 926.749,00, wodurch sich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Vergleich zu ursprünglich abgegebenen Abgabenerklärungen beziehungsweise dem vorangegangenen Erstbescheid gemeinsam mit anderen Feststellungen der Außenprüfung entsprechend auf € 2.248.924,46 erhöhten.
Dazu führte die Prüferin in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom gemäß § 149 Abs. 1 BAO wie folgt aus:
"Im Dezember 2006 wurde die ***1*** gegründet. Die Beschwerdeführerin_1 war an dieser Gesellschaft zu 99,99% beteiligt, die ***2*** zu 0,01%. Das Stammkapital betrug € 59.024,89 (USD 75.000,00). Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde hinsichtlich der Finanzierung folgendes festgestellt:
Im Wirtschaftsjahr 2007 wurden der ***1*** zunächst folgende finanzielle Mittel zur Verfügung gestellt:
EUR 93.506,88 (USD 125.000,00)
EUR 187.013,76 (USD 250.000,00)
Diese Beträge wurden auf dem allgemeinen Forderungskonto,222210 Forderungen gegenüber ***1***' erfasst und in der Folge auf das Konto,09200 Sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens' umgebucht, da in Höhe dieser Beträge von der ***1*** am beziehungsweise Optionally Convertable Debentures ausgestellt wurden. Die Optionally Convertible Debentures waren so ausgestaltet, dass zu Beginn der Optionsperiode das Optionsrecht dahingehend ausgeübt werden konnte, dass zwischen Umwandlung in Unternehmensanteile oder einer Rückzahlung des Kapitals entschieden werden konnte.
Daneben bestanden noch Forderungen aus Kostenübernahmen für Aufwendungen der Geschäftsführung und Werbemaßnahmen in Höhe von € 464.801,27 gebucht auf,222210 Forderungen gegenüber ***1***' und Lieferforderungen in Höhe von € 126.070,88, gebucht auf dem Debitorenkonto,D-00069 ***1***'.
Im Jahresabschluss 2007 Pkt 2.3, Seite 4 wird dazu erläutert:
Es ist darauf hinzuweisen, dass der Gesellschaft ***1***, ***17***, Kapital im Ausmaß von insgesamt USD 400.000,00 langfristig zur Verfügung gestellt wurde (bis zum Jahr 2013), wobei die Beschwerdeführerin_1 ein Wahlrecht zwischen Rückzahlung des Kapitals oder Erwerb von Anteilen ausüben kann.
Im Wirtschaftsjahr 2008 wurden der ***1*** zunächst finanzielle Mittel in Höhe von:
€ 470.301,34 (USD 637.211,29)
zur Verfügung gestellt.
In dieser Höhe wurde von der ***1*** etwas später, am eine weitere Optionally Convertible Debenture ausgestellt. Im Wirtschaftsjahr 2008 wurden noch folgende Zahlungen im Monatsabstand geleistet:
€ 364.990,15 (USD 500.000,00)
€ 108.069,16 (USD 150.000,00)
€ 192.442,27 (USD 275.000,00)
€ 171.162,54 (USD 250.000,00)
Diese Zahlungen wurden auf dem Konto,09200 Sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens' erfasst und es wurden am (Datum laut Aufstellung, die von der Beschwerdeführerin_1 übergeben wurde - kein Datum auf dem Ausgabepapier) über die Gesamtsumme dieser Zahlungen Convertible Debentures von der ***1*** ausgegeben. Die Convertible Debentures waren, wie die noch folgenden, so ausgestaltet, dass das hingegebene Kapital zwingend in Anteile an der ***1*** umzuwandeln war. Die Convertible Debentures waren auch nicht übertragbar.
Die Zahlungen an die ***1*** erfolgten danach weiterhin monatlich:
€ 208.840,93 (USD 300.000,00)
€ 169.033,13 (USD 250.000,00)
€ 167.728,95 (USD 250.000,00)
Auch diese Zahlungen wurden auf dem Konto,09200 Sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens' erfasst und es wurde im Wirtschaftsjahr 2009 am (Datum laut Aufstellung, die von der Beschwerdeführerin_1 übergeben wurde - kein Datum auf dem Ausgabepapier) über die Gesamtsumme dieser Zahlungen einmal Convertible Debentures von der ***1*** ausgestellt. Es erfolgte am Ende des Wirtschaftsjahres eine kursbedingte Abwertung in Höhe von € 232.950,17, sodass die Höhe der Sonstigen Wertpapiere des Anlagevermögens zum € 1.900.138,94 betrug.
Im Jahresabschluss 2008 Pkt 2.3, Seite 4 wird dazu erläutert:
Es ist darauf hinzuweisen, dass der Gesellschaft ***1***, ***17***, Kapital im Ausmaß von insgesamt USD 2.987.211,29 langfristig zur Verfügung gestellt wurde (bis zum Jahr 2013), wobei die Beschwerdeführerin_1 ein Wahlrecht zwischen Rückzahlung des Kapitals oder Erwerb von Anteilen ausüben kann.
Auf dem Forderungskonto 222210 Forderungen gegenüber der ***1*** wurde der Großteil der im Wirtschaftsjahr 2007 und 2008 gebuchten Forderungen (€ 443.836,55) storniert, sodass auf diesem Konto ein Saldo von € 105.140,17 verblieb. Lieferforderungen bestanden in Höhe von € 756.555,13 auf dem Konto ,D-00069 ***1***'.
Im Wirtschaftsjahr 2009 erfolgten noch folgende Zahlungen an die ***1***:
€ 194.174,76 (USD 300.000,00)
€ 109.417,74 (USD 140.000,00)
€ 190.236,90 (USD 265.000,00)
Auch diese Zahlungen wurden auf dem Konto ,09200 Sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens' mit dem Buchungstext ,Required Funds' beziehungsweise ,Funds' erfasst und es wurden mit den jeweiligen Zahlungstagen drei weitere Convertible Debentures von der ***1*** ausgestellt.
Schließlich erfolgte noch eine Zahlung am über € 120.000,00 (USD 150.000,00),die zunächtst auf dem Konto,09200 Sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens' mit dem Text 'Debentures' erfasst wurde, später auf das Debitorenkonto ,D-00069 ***1***' umgebucht wurde. Das Konto,09200 Sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens' wies somit am einen Saldo von € 2.393.968,34 auf.
Der durch weitere übernommene Ausgaben für die Tochtergesellschaft leicht gestiegene Saldo (von € 105.140,17 auf € 128.941,81) auf dem Konto,22210 Forderungen gegenüber ***1***' wurde mittels Umbuchung auf das Debitorenkonto ,D-00069 ***1***' ausgeglichen.
Das Debitorenkonto ;D-00069 ***1***' wies aufgrund von ausschließlich unbezahlten Warenlieferungen in den Jahren 2007 bis 2009 und aufgrund der geleisteten Zahlungen bzw. Umbuchungen im Jahr 2009 einen Saldo von € 1.545.690,32 auf.
Mit ,Share Sale and purchase agreement' vom abgeschlossen zwischen der Beschwerdeführerin_1 und der ***3*** und ***4***, hat die Beschwerdeführerin_1 ihre Anteile an der ***1*** um € 1,00 verkauft. Die ***1*** hat sich in dem Kauf- und Verkaufsvertrag zugleich verpflichtet, der Beschwerdeführerin_1 die kündbaren Wandelschuldverschreibungen abzulösen und die übrigen ausstehenden Forderungen über eine Linzenzgebühr in Höhe von € 0,08 pro importierter oder unter Erfüllung des Lizenzvertrages erzeugter ***18***-***10*** bzw. ***18***-***11*** zu bezahlen, die von der Beschwerdeführerin_1 zunächst auf die ausstehenden Ansprüche aus Lieferforderungen und danach auf die Beträge, die für die unkündbaren Wandelschuldverschreibungen geleistet wurden, angerechnet werden sollten. Aus diesem Grund wurden von der Beschwerdeführerin_1 die Lieferforderung und die gesamten Anleihen zum mit dem Barwert angesetzt, was zu einer Wertberichtigung der Anleihen und Forderungen in Höhe von insgesamt € 926.749,00 führte. Die ***1*** verpflichtet sich in Version zwei der Lizenzvereinbarung zu einer Lizenzzahlung von € 0,08 pro ***18***-***10*** beziehungsweise von € 0,10 pro ***18***-***11*** ohne zeitliche Beschränkung. Tatsächlich wurde die Lizenzgebühr, wenn sie nicht vollständig bezahlt wurde, nicht zur Begleichung der alten Forderungen verwendet, sondern blieb als Überzahlung in den offenen Posten stehen und wurde auf künftige Warenlieferungen angerechnet.
Durch die Betriebsprüfung wurde aufgrund der im Rahmen der Außenprüfung vorgelegten Unterlagen festgestellt, dass die Wandelschuldverschreibungen entsprechend dem Finanzierungsaufwand des Geschäftsbetriebes laufend geleistet beziehungsweise ausgestellt wurden und die ***1*** selbst über keinerlei Mittel verfügte, um den täglichen Geschäftsbetrieb zu bewältigen. Das ergibt sich zum einen daraus, dass Forderungen aufgrund von Aufwendungen, die für die ***1*** getragen wurden, nach Gewährung der entsprechenden Mittel wieder storniert wurden und zum anderen aus der regelmäßigen Mittelzuwendung in unterschiedlicher Höhe. Das zeigt auch ein Mail von , in dem steht, dass ***17*** (finanzielle) Unterstützung von Österreich für Mai 2008 benötigt. Es folgt noch eine Aufstellung der getätigten Ausgaben. In einem weiteren Mail wird noch auf die Dringlichkeit der Überweisung nach ***17*** hingewiesen, damit die Ausgaben steuerlich anerkannt werden und es zu keinen Strafzahlungen nach Einkommensteuerrecht kommt.
Weiters wurde festgestellt, dass seit der Gründung der ***17*** Gesellschaft keine einzige Lieferforderung der Beschwerdeführerin_1 beglichen wurde. Zu diesem Thema wird in der Stellungnahme des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin_1 darauf hingewiesen, dass die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen von Anfang an Finanzierungscharakter hatten, denn durch den gleichzeitigen Verzicht auf Zinsen bildeten die versendeten Waren eine Form der Finanzierung. Durch diese Form der Finanzierung sollte die ***1*** beim Marktaufbau in ***17*** unterstützt werden, eine Vorgehensweise, die laut steuerlichem Vertreter bei der Beschwerdeführerin_1 bei Transaktionen mit unverbundenen Händlern, die einen neuen Markt aufbauen, üblich ist. Die Überprüfung der Debitorenkonten der in diesem Zusammenhang angegebenen ,fremden' Kunden ,***7***'und ,***6***.' durch die Betriebsprüfung ergab, dass diese keine Kunden der Beschwerdeführerin_1 sind, sondern der ***2***, einer Schwesterfirma der Beschwerdeführerin, die zu 0,01 % auch an der ***1*** beteiligt war. Die Geschäftsbeziehung der ***2*** mit ***6***. bestand seit und es gab grundsätzlich laufend Zahlungen von ***6***. an die ***2***, auch wenn es tatsächlich zu Ausbuchungen einzelner Forderungen in Höhe von € 33.394,97 kam. Eine weitere Ausbuchung von Forderungen wurde aufgrund von nicht mehr verwendbaren Verpackungsmaterial getätigt und schließlich musste anlässlich des Konkurses der Firma noch ein Selbstbehalt getragen werden, da anders als bei der Geschäftsbeziehung der Beschwerdeführer gegenüber der ***1*** die Forderungen gegenüber ***6***. versichert waren. Der Charakter eines Schuldnachlasses für Zwecke des Marktaufbaues ist damit nicht nachgewiesen worden. Von der ***5*** wurden erste Rechnungen drei Monate nach Beginn der Geschäftsverbindung an die ***2*** bezahlt. Es gab zwei Schadensfälle in Höhe von € 300.000,00, die die Forderungen minderten und einen Forderungsverlust betreffend den Rest der Forderungen nach Abzug der OeKB Versicherungsleistung und der Vergleichszahlung des Kunden am Ende der Geschäftsbeziehung. Auch diese Geschäftsbeziehung, die im Übrigen gar nicht zur Beschwerdeführerin_1 bestand, zeigt keine Unterstützung beim Marktaufbau an, da die Schadenersatzleistungen eine andere rechtliche und wirtschaftliche Grundlage haben und abgesehen von Zahlungen des Kunden der Forderungsausfall durch eine Versicherung abgesichert war.
Vom steuerlichen Vertreter wurde für die Beurteilung der Fremdüblichkeit der Finanzierung auch ein Businessplan vorgelegt, der das erwartete Jahresergebnis und das tatsächliche Jahresergebnis gegenüberstellt. Über den Ergebnissen steht in der Tabelle der jeweilige Bilanzstichtag der Beschwerdeführerin. Im von der Beschwerdeführerin_1 der Betriebsprüfung übermittelten Original-Businessplan steht über den Planzahlen lediglich "Year 1, Year 2, usw. Aus den Zahlen geht hervor, dass die Planung einen 12-monatigen Zeitraum umfasst und das Rumpfwirtschaftsjahr von drei Monaten nicht berücksichtigt. Eine Umrechnung des Businessplanes, die das Rumpfwirtschaftsjahr berücksichtigt ergibt, dass nach Ende des dritten Wirtschaftsjahres der kumulierte Verlust nicht wie in der Stellungnahme des steuerlichen Vertreters ausgeführt wird, annähernd erreicht wurde, sondern um € 1.100.000,00 überschritten wurde. Dass die schlechte wirtschaftliche Entwicklung erst nach Erstellung des Jahresabschlusses vollständig abgeschätzt werden konnte, widerspricht den Erfahrungen des täglichen Wirtschaftslebens, in dem regelmäßiges Konzernreporting auf der Tagesordnung steht.
Weiters wurde festgestellt, dass der Veräußerungsvertrag im Mai 2009, das heißt nach dem Bilanzstichtag der Beschwerdeführerin, dem , abgeschlossen wurde, die von dem Unternehmen angestrebten bilanziellen Auswirkungen jedoch bereits zum berücksichtigt wurden. Rückwirkende Parteienvereinbarungen sind im Steuerrecht ganz allgemein gesehen nicht zu beachten. Dabei ist jedoch eine Differenzierung zwischen einer - in keinem Fall zu berücksichtigenden - rückwirkenden Gestaltung und einer anzuerkennenden bloßen späteren Fixierung eines nachgewiesenermaßen tatsächlich bereits früher abgeschlossenen Vertrages vorzunehmen. Unterlagen, dass der Vertrag bereits zum Bilanzstichtag oder früher abgeschlossen wurde, wurden bislang nicht vorgelegt und auch im Lagebericht ist unter,Vorgänge die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind' angeführt: ,Im Rahmen der Restrukturierung der ***1*** wurde die Beteiligung verkauft'.
In rechtlicher Hinsicht ist zu beachten, dass die Zuführung von Mitteln an die Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter grundsätzlich als Einlage anzusehen ist, die beim Gesellschafter als Einkommensverwendung zunächst steuerneutral ist und im Falle der Zugehörigkeit der Gesellschaftsbeteiligung zu einem Betriebsvermögen im Wert der Beteiligung aktiviert ausgewiesen werden muss. Es ist bei einer Zuwendung des Gesellschafters zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem ,inneren Gehalt' ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat, wobei das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend ist (, ÖStZ 1983, 43).
Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Mitgliedern als betriebliche Vorgänge setzt voraus, dass diese nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben auch zu unter gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen (zB ; , 96/15/0159; , 99/15/0053; , 2001/13/0229). Andernfalls liegen Ausschüttungs- beziehungsweise Einlagevorgänge vor, auch wenn diese Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden (vgl. , , 2006/14/0025). Im Wesentlichen stellt die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf folgende Kriterien ab: Wirtschaftlich angemessene Eigenmittelausstattung; Klarheit, Publizität und Transparenz der Darlehensvereinbarung; Marktkonformität der Vertragsbestandteile. Betreffend Marktkonformität stellt sich die Frage, ob das Darlehen zu diesen Konditionen auch von einer unabhängigen dritten Person gewährt worden wäre. Von der Rechtsprechung wird ein Missverhältnis zwischen Eigen- und Fremdkapital als Indiz dafür gewertet, dass das Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich Eigenkapital ersetzt, wobei es auf eine ,wirtschaftlich gebotene Eigenkapitalausstattung' ankommt (Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8 Rz 49).
Verdecktes Eigenkapital liegt vor, wenn das Interesse des Anteilseigners an einer Kapitalausstattung der Körperschaft eindeutig ersichtlich ist und Klarheit darüber besteht, dass ein fremder Dritter eine solche Zuwendung nicht erhalten hätte. Das Fehlen jeglicher (eindeutiger und klarer) Vereinbarungen über Sicherheiten ist jedenfalls als fremdunüblich zu betrachten (, 0180; ).
Selbst wenn der Steuerpflichtige in der Wahl der Mittel, mit denen er seinen Betrieb führen will, grundsätzlich nicht beschränkt ist und er bei der Auswahl seiner Finanzierungsmöglichkeiten nicht bevormundet werden darf, so kann unter besonderen Umständen, die dafür sprechen, dass die Ausstattung mit Fremdkapital objektiv den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital zu ersetzen und daher eine Kapitalzuführung das wirtschaftlich Gebotene gewesen wäre, eine Fremdmittelzuführung als verdecktes Eigenkapital angesehen werden. Entscheidend für das Vorliegen solcher besonderen Umstände ist das Gesamtbild der Verhältnisse ().
Das Gesamtbild der Verhältnisse zeigt, dass die ***1*** nur über ein sehr geringes Eigenkapital verfügte. Bei den Wandelschuldverschreibungen, die entsprechend dem steigenden Finanzierungsbedarf begeben wurden, handelt es sich nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt um eine fortlaufende undefinierte Mittelhingabe, um den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb zu gewährleisten.
Der teilweise Erwerb von in Unternehmensanteile wandelbaren Anleihen, die eine Rückzahlung der hingegebenen Mittel ausschließen, widerspricht schon aufgrund der Gestaltung dem Fremdkapitalcharakter der geleisteten Zahlungen. Die Lieferforderungen hatten Finanzierungscharakter und wurden daher nicht verzinst und beglichen. Die Mittelhingabe erfolgte ohne jede Besicherung. Aufgrund des Gesamtbildes kann ausgeschlossen werden, dass ein unabhäniger Dritter die ***1*** unter denselben Bedingungen finanziert hätte und es ist davon auszugehen, dass eine Rückzahlung der eingesetzten Mittel nicht ernsthaft beabsichtigt wurde. Die Mittelzuwendung ist daher als dauerhaft und als Zuführung von Eigenkapital zu sehen. Eine Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung ist mangels Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 nicht möglich.
2009
WB Forderungen aus LuL-361.432,00
WB WP des AV-565.317,00
Wertberichtigung ***1***
laut Erklärung-926.749,00
Wertberichtigung ***1***
laut BP0,00
Zurechnung lt. BP926.749,00"
Dies ergänzte die Beschwerdeführerin mit einem vorbereiteten Schriftstück, welches anlässlich der Schlussbesprechung am vorgelegt wurde.
Darin erklärte die Beschwerdeführerin erstens, dass nach ihrer Ansicht die Begebung von Wandelanleihen aus unternehmensrechtlicher und steuerlicher Sicht Fremdkapital (der ***1***) gewesen sei. Deren Begebung sei dem Grunde nach fremdüblich gewesen und hätten auch außersteuerliche Gründe bestanden, weswegen der Kapitalbedarf (der ***1***) in Form vom Fremdkapital von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt worden sei. Dem Steuerpflichtigen stehe es grundsätzlich frei, sein Unternehmen mit Eigen- oder Fremdkapital zu finanzieren. Die Beschwerdeführerin und die ***1*** seien sich im Hinblick darauf, dass es kaum möglich sei, einer ***17*** Gesellschaft zur Verfügung gestelltes Eigenkapital später wieder abzuziehen, zu jedem Zeitpunkt einig gewesen, dass es sich bei dem der ***1*** zur Verfügung gestellten Kapital um Fremdkapital handeln sollte.
Zweitens habe durch einen marktrealistischen Businessplan nach Wirtschaftsjahren belegt werden können, dass die Fremdkapitalbereitstellung fremdüblich gewesen sei. Aufgrund der Geschäftsentwicklung gelte dies auch für jede weitere Anleihebegebung. Erst bei der Begebung der letzten Anleihe in einer wirtschaftlich schwierigen Situation, hätten daran Zweifel aufkommen können, wogegen jedoch zahlreiche Faktoren, wie der positive Geschäftsausblick, gesprochen hätten. Die Planzahlen seien erreicht, beziehungsweise sogar übertroffen worden, weswegen der Anleihenbegebungsplan auch habe fortgesetzt werden können. Die von der Judikatur geforderten Voraussetzungen eines Vertragsabschlusses zwischen nahen Angehörigen seien eingehalten worden. Es habe auch ein Kreditanbot der Raiffeisen Landesbank für einen Starthilfekredit inklusive Ergänzungsfinanzierung in Höhe von € 1.996.000,00 vorgelegen. Die OeKB (Österreichische Kontrollbank Aktiengesellschaft) habe im Rahmen des Abschlusses der Refinanzierungsvereinbarung die Kreditwürdigkeit der ***1*** ausführlich und im Besonderen den Businessplan geprüft. Dabei dürften die hohen Renditeerwartungen in der Branche eine Rolle gespielt haben. Da der Businessplan der Prüfung durch die OeKB standgehalten habe, sei davon auszugehen, dass auch ein anderer fremder Dritter dem Businessplan vertraut und den Kredit gewährt hätte. Aus diesem Grund seien die Wandelschuldverschreibungen als Fremdkapital einzustufen. Es gebe in den Verträgen darüber keine Substanzbeteiligung oder sonstige erfolgsabhängige Vergütung. Beide Verträge seien auf fünf Jahre befristet. Bei der optionalen Wandelschuldverschreibungen sei es möglich, dass vom Wandlungsrecht überhaupt nicht Gebrauch gemacht werde und auch bei den Anleihen mit Wandlungspflicht wurde die Eigenkapitalgeberstellung erst im Wandlungszeitpunkt entstehen.
Drittens seien in der Branche der Beschwerdeführerin Warenlieferungen eine fremdübliche Finanzierungsform. Der Verzicht auf bestehende Forderungen aus Warenlieferungen sei daher eine übliche Vorgangsweise. Die ***1*** sei dadurch im Marktaufbau unterstützt worden. In der Branche und bei der Beschwerdeführerin_1 sei es üblich auch unverbundene Händler auf diese Weise beim Marktaufbau zu unterstützen. Die kurzfristigen Verluste beim Marktaufbau, werden durch spätere Gewinne in diesem Markt ausgeglichen. Die ***2*** habe diese Vorgangsweise bei dritten Vertriebsgesellschaften erfolgreich angewendet und ihre Kunden ***7*** und ***6***. sowie die ***7*** trotz mangelnder Zahlung und Zahlungsschwierigkeiten weiterhin beliefert und auch Forderungen verzichtet. Aus diesem Grund liege aufgrund der allgemeinen Geschäftsbedingungen und des License and Distributorship Agreement kein verdecktes Eigenkapital vor.
Viertens sei mit der ***1*** vereinbart worden, dass diese zusätzlich zum Kaufpreis der Produkte ein Betrag von € 0,08 importierter oder hergestellter ***10*** an die Beschwerdeführerin_1 zu bezahlen habe. Dies erhalte die Beschwerdeführerin_1 aufgrund der offenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, weswegen es sich um eine Art der Forderungstilgung handle. Tatsächlich seien auf diese Weise bis zum Erstellen dieses Schriftstücks € 48.000,00 zur Tilgung der Forderungen eingelangt. Für 2014 habe es Bestellungen im Ausmaß von 156.608 Einheiten gegeben, welche die offenen Forderungen gegen die ***1*** um weitere € 20.528,64 tilgen würden, was in der Diskussion im Rahmen der Außenprüfung nicht gewürdigt worden wäre. Die Beschwerdeführerin_1 habe vertraglich zugestimmt, nicht ohne Einverständnis "der Käufer" die optional wandelbaren Wandelschuldverschreibungen in Eigenkapital umzuwandeln. Durch den Verkauf der ***1*** habe sich im Bestand der Ursprünge der Forderungen nichts geändert, sondern sei bloß im Kaufvertrag eine Vereinbarung über die Rückführung beziehungsweise Tilgung der offenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen getroffen worden. Aufgrund der gleichbleibenden vertraglichen Grundlagen und wirtschaftlichen Bedingungen für den Verkauf führe dies zu keiner Neubeurteilung dieser Umstände. Die Abzinsung sämtliche Forderungen (gegen die ***1***) über einen Zeitraum von zehn Jahren sei erforderlich, da sowohl aus Gläubiger- als auch als Schuldnersicht eine einheitliche Forderung vorliege.
In einem Exkurs unter dem Titel "ergänzende Anmerkungen zuForderungsbewertung und -verzicht" legte Beschwerdeführerin dar, dass der erste Jahresabschluss, bei welchem das vom Businessplan vorgesehene Ergebnis nicht erreicht worden sei, jener zum gewesen wäre. Erst nach dem aufstellen dieses Jahresabschlusses sei daher zu befürchten gewesen, dass die Forderungen gegen die ***1*** nicht zur Gänze einbringlich sein würden. Da sowohl die Beschwerdeführerin_1 als auch die ***1*** den gleichen Abschlussstichtag mit 31. März gehabt hätten, hätte die Beschwerdeführerin_1 die Wertminderung als werterhellenden Umstand noch zu diesem Abschlussstichtag nach dem Prinzip der Vorsicht berücksichtigen müssen. Da die Forderungen, welche vorher zu fremdüblichen Konditionen zur Verfügung gestellt worden seien, nicht mehr einbringlich gewesen wären, wäre eine derartige Wertberichtigung betrieblich bedingt und als Betriebsausgabe abzusetzen gewesen. Würde die Beschwerdeführerin_1 zu einem späteren Zeitpunkt auf die bereits abgeschriebene Forderung verzichten, so wäre dies eine Vorteilszuwendung an die ***1***, da die beschriebenen Forderungen dann nur noch einen Wert von € 0,00 hätten. Da diese Forderungen mangels Werthaltigkeit zur Gänze hätten berichtigt werden müssen, käme auch keine Einlage in die ***1*** in Berichtigungszeitpunkt im Betracht.
Fünftens hielt die Beschwerdeführerin_1 zusammenfassend fest, dass nach ihrer Ansicht das Begeben von Wandelschuldverschreibungen unter fremdüblichen Bedingungen erfolgt sei und jene Beträge als Fremdkapital einzustufen wären. Diese Sichtweise werde durch dann der OeKB vorgelegten und von dieser geprüften Businessplan zusätzlich unterstützt. Da in ***17*** Eigenkapital aus Gesellschaften nur unter erschwerten Bedingungen abgezogen werden könne, liege kein Missverhältnis der wirtschaftlich gebotenen Kapitalausstattung (Verhältnis Eigen- zu Fremdkapital) vor. Das in der Branche der Beschwerdeführerin_1 es üblich sei, Forderungen aus Warenlieferungen zur Finanzierung von Gesellschaften zu verwenden, sei durch die oben erwähnten Beispiele belegt. Eine derartige Vorgangsweise habe das Ziel einen Markt mit überdurchschnittlicher Renditeerwartung aufzubauen, wobei ein erhöhtes Risiko in Kauf genommen werde. Dass eine Rückzahlung der eingesetzten Mittel ernsthaft beabsichtigt werde, ergebe sich aus den immer noch bestehenden Geschäftsbeziehungen, deren Umfang weiterhin ansteige. Durch die Lizenzvereinbarungen werde die offene Forderung getilgt. Die Forderungsbewertung zum sei aufgrund der werterhellenden Umstände verpflichtend erfolgt und keine rückwirkende Parteienvereinbarung.
Festellungsbescheid Gruppenmitglied 2009 vom
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung und nahm unter anderem auch das Verfahren für die Feststellung Gruppenmitglied 2009 der Beschwerdeführerin_1 mit dem Bescheid datiert vom gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder auf und setzte im neu erlassenen Sachbescheid gleichen Datums die genannten Feststellungen der Außenprüfung um.
Beschwerde vom gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2009
Gegen beide im letzten Absatz genannten Bescheide wandte sich unter anderem die innerhalb der zweimalig verlängerten Beschwerdefrist eingegangene Beschwerde vom , beim Finanzamt eingelangt am .
Darin wurde auf 22 Seiten ausgeführt, dass die die ***1*** im Wirtschaftsjahr 2007 mit Stichtag von der Beschwerdeführerin_1 insoweit finanziert worden sei, als am € 95.507,33 (USD 125.000,00) und am € 192.130,34 (USD 250.000,00) an finanziellen Mitteln in Form von Überweisungen zur Deckung der Startkosten für den Marktaufbau, wie Listungsgelder, Einführungskosten und Marketingkosten, zur Verfügung gestellt worden seien. Die Beschwerdeführerin_1 und ihre Tochtergesellschaft seien sich einig gewesen, dass es sich dabei um Fremdkapital habe handeln sollen, da es in ***17*** sehr schwer sei, Eigenkapital aus einer dort ansässigen Gesellschaft wieder abzuziehen. Die genannten Beträge seien am 7. und in Wandelschuldverschreibungen umgewandelt worden, wobei bei Beginn der Optionsperiode zwischen der Umwandlung in Unternehmensanteile oder eine Kapitalrückzahlung gewählt werden habe können.
Für den Marktaufbau der ***1*** sei es notwendig gewesen, diese Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin_1 unter Beachtung der ***17*** Rechtsvorschriften bei Gründung der Gesellschaft mit entsprechenden Mitteln auszustatten und auch später regelmäßig mit finanziellen Mittel zu unterstützen, die später auch (nach ***17*** Recht) rückgeführt werden könnten. Dies sei sogar vor der Gesellschaftsgründung notwendig gewesen, da nach ***17*** Recht ein Geschäftskonto erst nach Gründung der Gesellschaft eröffnet werden könne, auch wenn Geldmittel zur Finanzierung der laufenden Kosten notwendig seien. Zum hätten Forderungen aus der Übernahme der Deckung der Kosten für Aufwendungen der Geschäftsführung und Werbemaßnahmen i.H.v. € 464.801,27 sowie von Lieferforderungen i.H.v. € 126.070,78 bestanden.
Für das Wirtschaftsjahr 2008 habe die Beschwerdeführerin_1 der ***1*** € 470.301,34 für Listungsgelder und Marketingkosten überwiesen, wofür am eine weitere optionale Wandelschuldverschreibung ausgestellt worden sei. Die Beschwerdeführerin_1 habe ihre Tochtergesellschaft 2008 noch weitere Zahlungen für die Kosten des Marktaufbaues in der Gesamthöhe von € 836.664,12 geleistet, für welche zwingende nicht übertragbare Wandelschuldverschreibungen an der Beschwerdeführerin_1 gegeben worden seien.
Eine weitere Wandelschuldverschreibung sei im Jahr 2008 noch für andere Kosten des Marktaufbaus, welche die Beschwerdeführerin_1 getragen habe, mit € 545.603,01 begeben worden.
Durch Umbuchungen aufgrund von Korrekturen der ursprünglichen Verrechnung seien zum Stichtag Forderungen aus Kostenübernahmen für Aufwendungen der Geschäftsführung von € 105.041,17, Forderungen aus der Begebung von Anleihen in Höhe von € 1.594.603,13, und Lieferforderungen von € 673.050,69 gegenüber der ***1*** verblieben.
Auch im Wirtschaftsjahr 2009 habe die Beschwerdeführerin_1 ihrer Tochtergesellschaft in ***17*** Geld zur Deckung der Kosten für den Marktaufbau in mehreren Tranchen zur Verfügung gestellt, welche durch drei weitere Wandelschuldverschreibungen am in Höhe von € 194.174,76, am von € 109.417,74 und am von € 190.236,90 abgedeckt worden seien. Weitere € 120.000,00 habe die ***1*** am zur Deckung der Kosten für den Marktaufbau erhalten. Daraus hätten sich zum Stichtag Forderungen aus der Begebung von Anleihen in Höhe von € 2.634.035,54 und Forderungen aus der Kostenübernahme für Aufwendungen der Geschäftsführung und Werbemaßnahmen i.H.v. € 128.941,81 sowie Lieferforderungen i.H.v. € 1.545.690,32 gegenüber der ***1*** ergeben. Im Lagebericht sei unter Punkt II. "Finanzielle Leistungsindikatoren" unter Punkt 4. "Vermögens- und Ertragslage" unter anderem ausgeführt: "Die Verminderung im Bereich des Finanzanlagevermögens ist einerseits auf die Abschreibung der Beteiligung an ***1*** in Höhe von € 59.023,89 und andererseits auf die Wertberichtigung der Wertpapiere des Anlagevermögens in Höhe von € 565.317,00 zurückzuführen." In der Position "Wertpapiere des Anlagevermögens" seien langfristige Ausleihungen in Höhe von € 1,184.000 und in der Position "Forderungen gegenüber verbundene Unternehmen" Finanzierungsforderungen in Höhe von € 1,829.000 somit in Summe € 3,013.000 aktiviert. Die Ausleihungen und die Finanzierungsforderungen würden auf Basis einer Vereinbarung mit der ***1*** über einen geplanten Zeitraum von neun Jahren rückgeführt werden. Diese Vermögenspositionen seien nicht verzinst, demzufolge seien sie mit dem Barwert zum bewertet worden.
Es seien mehrere Verträge über die Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen zwischen der Beschwerdeführerin_1 und ihrer ***17*** Tochtergesellschaft abgeschlossen worden.
Der Vertrag aus dem Juli 2007 habe vorgesehen, dass die Beschwerdeführerin_1 die Wandelschuldverschreibungen fünf Jahre nach Ausgabe in Eigenkapital der ***1*** umwandeln könne. Dabei habe die Möglichkeit bestanden, entweder Geld 20 % über dem Ausgabebetrag oder jederzeit innerhalb des Optionszeitraumes Eigenkapitalanteile im Betrag von einem Zehntel des Ausgabebetrages zu erhalten. Ansonsten sei keine Verzinsung vorgesehen gewesen und seien diese Wandelschuldverschreibungen weder übertragbar noch gesichert gewesen oder hätten auf irgendeinem Markt notiert. Der Optionszeitraum hätte durch die Vertragsparteien jederzeit verlängert werden können.
Ähnliches gelte für den Vertrag über die Begebung von Wandelschuldverschreibungen von März 2009, da auch dort fünf Jahre später das hingegebene Geld in Eigenkapitalanteile zu einem Zehntel des Ausgabebetrages umgewandelt hätte werden sollen. Zusätzlich sei eine Verzinsung von 3% endfällig vereinbart worden. Diese Wandelschuldverschreibungen seien ebenfalls nicht übertragbar, nicht rückkaufbar oder tilgbar und nicht gesichert gewesen und hätten weiter auf keinem Markt notiert. Im Zeitpunkt der Wandlung wären sie als voll eingezahltes Eigenkapital angerechnet worden und hätte die Beschwerdeführerin_1 daraus einen Dividendenanspruch erhalten.
Bei den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Warenkredit) habe es sich ebenfalls um eine Form der Finanzierung gehandelt, da auf Zinsen verzichtet worden sei. Die ***1*** habe dadurch beim Marktaufbau unterstützt werden sollen, wie es in der Branche der Beschwerdeführerin_1 und auch bei Transaktionen mit unverbundenen Händlern üblich sei. Auch dritte Vertriebsgesellschaften würden von der Beschwerdeführerin_1 auf diese Weise unterstützt. Die mit der Beschwerdeführerin_1 verbundene ***2*** habe diese Vorgangsweise bereits bei anderen Betriebsgesellschaften wie dem lybischen Kunden "***7***" und der amerikanischen "***6***." sowie der "***7***" erfolgreich angewendet. Trotz der auftretenden Zahlungsschwierigkeiten sei von der ***2*** weiterhin an die genannten Gesellschaften geliefert worden, da man wie bei der ***1*** erwartet habe, dass Verluste beim Marktaufbau durch spätere hohe Gewinne ausgeglichen würden.
Die tatsächlichen jährlichen Ergebnisse ***1*** hätten weitgehend dem im Jahr 2006 erstellten Businessplan entsprochen. Ab dem vierten Wirtschaftsjahr wäre dabei ein Gewinn erwartet worden, weswegen der Ankauf weiterer Wandelschuldverschreibungen und die übrigen Investitionen in den Marktaufbau wirtschaftlich gerechtfertigt erschienen seien.
Um diese finanzielle Unterstützung absichern zu können, habe ein Kreditangebot der Raiffeisen Landesbank Oberösterreich vorgelegen und habe auch die Österreichische Kontrollbank AG (OeKB) einen Starthilfekredit eingeräumt sowie eine Refinanzierungszusage abgegeben. Die Beschwerdeführerin_1 habe das Kreditangebot und den Starthilfekredit angenommen. Beide Kredite in Höhe von insgesamt € 1.996.000,00 habe die Beschwerdeführerin_1 am zurückbezahlt.
Am hätten die Beschwerdeführerin_1 und die ***2*** um einen Kaufpreis von € 1,00 ihre Anteile an der ***1*** an die beiden ***17*** Investoren ***3*** und ***4*** verkauft. Darüber sei bereits vor dem Stichtag den ein mündlicher Vertrag abgeschlossen und Mitte März 2009 Vertragsentwürfe (E-Mail Korrespondenz) erstellt worden. Im Lagebericht zum Jahresabschluss am sei dieser Verkauf unter dem Punkt I. "Vorgänge die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind" mit den folgenden Worten: "Im Rahmen der Restrukturierung der ***1*** wurde die Beteiligung verkauft" erwähnt worden.
Die beiden oben genannten ***17*** Erwerber seien auch Mehrheitsgesellschafter der ***8***, welche als Vertriebspartner der ***1*** dienen würde. Die ***1*** sei mit ausreichenden Finanzmitteln ausgestattet worden, um damals bestehende finanzielle Verpflichtungen gegenüber Dritten erfüllen zu können.
Die Beschwerdeführerin_1 habe zu diesem Zeitpunkt Wandelschuldverschreibungen und optionale Schuldverschreibungen an der ***1*** besessen. Für den Erwerb dieser Wandelschuldverschreibungen habe die Beschwerdeführerin_1 € 2,393.968,34 aufgewendet. Auch hätten Forderungen aus Lieferung und Leistung in Höhe von € 1.545.690,32 bestanden. Es sei im Kaufvertrag vereinbart gewesen, dass die ***1*** für jede importierte oder hergestellte ***10*** beziehungsweise ***11*** € 0,08 an die Beschwerdeführerin_1 zu leisten habe, was eine Form Forderungstilgung sei. Diese Gelder sollten zuerst für die Tilgung der offenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und danach die Rückzahlungen im Zusammenhang mit den (verpflichtenden) Wandelschuldverschreibungen verwendet werden. Sobald solche Zahlungen für optionale Wandelschuldverschreibungen geleistet würden, sollten diese an die ***1*** zurückgegeben werden. Auch habe die Beschwerdeführerin_1 zugestimmt, die optionalen Wandelschuldverschreibungen nicht ohne vorherige Zustimmung der Käufer in Eigenkapital umzuwandeln.
Der mündlich ausverhandelte und klarstellend schriftlich gefasste als "Share Sale and Purchase Agreement" bezeichnete Kaufvertrag sei in der Bilanz der Beschwerdeführerin_1 zum als offene Forderung gegenüber der ***1*** behandelt worden. Es sei ein Betrag von € 3,939.658,66 mit internem Zinssatz von 6% abgezinst, also € 3,012.910,00 (€ 2,393.968,34 aus offenen Anleihen und € 1.545.690,32 aus Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) angesetzt worden. Laut Kaufvertrag hätten die Forderungen zum Kaufzeitpunkt jedoch € 1,058.859,00 betragen. Die Differenz erkläre sich aus Gegenrechnungen in Höhe von € 305.169,00. Die vorgenommene Abzinsung von € 926.749,00 sei zu 39 % (€ 361.432,00) in Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, zu 61 % (€ 565.073,00) den ausgegebenen Anleihen zugeteilt worden. Die Abzinsung habe sich über einen Zeitraum von zehn Jahren erstreckt, was sich aus der gesamten Jahresmengen der geplanten Lizenzzahlungen pro verrechneter Einheit ergebe.
Weiter führte die Beschwerdeführerin_1 ihre Rechtsansicht zur Einordnung von Wandelschuldverschreibungen im Allgemeinen und zu ihrem Fall im Besonderen in Hinblick auf das Unternehmensrecht Folgendes an.
Die ***1*** sei zum Zeitpunkt der Ausgabe der Wandelschuldverschreibungen kreditfähig gewesen, da ja ein Kreditangebot für den Zweck der Beteiligung der Beschwerdeführerin_1 an der ***1*** der Raiffeisen Landesbank Oberösterreich für einen Starthilfekredit inklusive Ergänzungsfinanzierung unter Wechselbürgschaftszusage des Bundes in Höhe von € 1,996.000,00 vorgelegen habe. Diese Kreditgewährung sei ausschließlich auf Grundlage des Businessplanes erfolgt, der von der OeKB ausführlich geprüft worden sei. Dabei dürfte es auch eine Rolle gespielt haben, dass die Renditeerwartungen in der Branche der Beschwerdeführerin_1 besonders hoch seien. Aufgrund dessen sei davon auszugehen, dass auch ein fremder Dritter dem Businessplan vertraut und einen Kredit gewährt hätte.
Aufgrund fehlender Substanzbeteiligung oder erfolgsabhängiger Vergütung seien die gegenständlichen Wandelschuldverschreibungen unternehmensrechtlich als Fremdkapital einzustufen, da beide Instrumente auf fünf Jahre befristet und bei den optionalen Wandelschuldverschreibungen durchaus wahrscheinlich sei, dass vom Wandlungsreicht nie Gebrauch gemacht werde. Bei den Pflichtwandelanleihen komme es im Wandlungszeitpunkt zu einer Eigenkapitalgeberstellung.
Es liege in Hinblick auf die Judikatur des Verwaltungsgerichthofes und des Obersten Gerichtshofes auch kein eigenkapitalersetzendes Fremdkapital vor.
Steuerrechtlich sei zu beachten, dass im konkreten Fall weder eine Teilnahme am Liquidationserlös noch an den stillen Reserven stattfinde, was zur Einordnung als Fremdkapital führe.
Die Beschwerdeführerin_1 sehe für die steuerliche Einordnung in Österreich die rechtliche Einordnung im ***17*** Recht als entscheidend an.
Verdecktes Eigenkapital liege nicht vor, da die Verträge klar und eindeutig und mit E-Mail-Korrespondenz vom und schriftlich zusammengefasst und durch die Vertragsentwürfe 2009 nach außen zum Ausdruck gebracht worden seien.
Da jeder Dritte in Kenntnis des Businessplans ebenfalls Kapital zur Verfügung gestellt hätte, sei in Hinblick auf die Prüfung durch die OeKB davon auszugehen, dass die fragliche Gestaltung dem Fremdvergleich standhalte. Die unerwartet hohen Verluste in den Wirtschaftsjahren 2008/2009 seien auf die allgemeine Wirtschaftskrise zu jenem Zeitpunkt zurückzuführen, weswegen auch die beginnende geplante Umsatzsteigerung nicht habe erreicht werden können.
Es sei von einem mit Erfolgsaussicht geprägten Projekt auszugehen gewesen und in den ersten Jahren die Planwerte überschritten worden, weswegen weitere Investitionen vom damaligen Standpunkt aus wirtschaftlich sinnvoll gewesen und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen seien.
Es sei sinnvoll gewesen, der ***1*** Fremd- (und kein) Eigenkapital zur Verfügung zu stellen, da entsprechend der ***17*** Rechtsvorschriften Gesellschaften aus dem Ausland zur Verfügung gestelltes Eigenkapital nicht, beziehungsweise nur erschwert, wieder entnommen werden könne. Deswegen seien sich die Vertragsparteien einig gewesen, dass das der ***1*** zur Verfügung gestellte Kapital Fremdkapital sein sollte.
Aufgrund dieser Schwierigkeiten besitze die ***1*** eine sehr geringe Eigenkapitalquote.
Zusammengefasst sei die Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen sowohl in unternehmensrechtlicher als auch in steuerrechtlicher Sicht Fremdkapital. Allenfalls die Begebung der letzten Anleihe in wirtschaftlich schwieriger Situation könne als Eigenkapitalersatz gewertet werden. Jedoch würden neben anderen Faktoren, der positive Gesamtausblick für die Annahme von Fremdkapital sprechen.
Das Finanzieren von unverbundenen Händlern, welche einen neuen Markt aufbauen würden, über Warenkredite sei in der Branche der Beschwerdeführerin_1 üblich. Gleiches gelte für den Verzicht auf bestehende Forderungen aus Warenlieferungen.
Da vertragliche Grundlagen in Form von Allgemeinen Geschäftsbedingungen bestehen würden, könne kein verdecktes Eigenkapital bei den Warenkrediten an die ***1*** angenommen werden. Ziel der Warenkredite sei es gewesen, die Produkte der Beschwerdeführerin_1 auf dem ***17*** Markt zu positionieren, zu bewerben und zu verkaufen.
Da es für den Marktaufbau notwendig gewesen sei, die ***17*** Tochergesellschaft mit den rechtlich notwendigen Mitteln auszustatten und weiter regelmäßig finanziell zu unterstützen, seien für die Darlehenshingabe durch Warenkredit wirtschaftliche Gründe maßgeblich gewesen. Deshalb sei das Vorgehen der Beschwerdeführerin_1 fremdüblich gewesen. Ein Steuerpflichtiger sei nicht verpflichtet, von mehreren gangbaren Wegen den sinnvollsten zu wählen.
Die Forderungen aus den Wandelanleihen und die Warenforderungen seien aufgrund der gleichen Art der vorgesehenen Tilgung als einheitliche Forderung anzusehen und aufgrund des erwarteten zehnjährigen Rückzahlungszeitraumes abzuzinsen. Diese Abzinsung sei eine Betriebsausgabe und keine (verdeckte) Einlage.
Auch seien über die Anteilsveräußerung an der ***1*** Vereinbarungen vor dem Bilanzstichtag der Beschwerdeführerin, dem getroffen und dies zusammengefasst in der E-Mailkorrespondenz vom 17. Februar und wiedergegeben worden. Dabei seien auch Vertragsentwürfe erstellt worden. Die schriftlichen Vertragsurkunden vom Mai 2009 hätten nur der Dokumentation gedient. Der Abschluss der mündlichen Verträge vor dem Bilanzstichtag sei daher steuerlich relevant.
Zum Zeitpunkt der letzten Anleihebegebung im März 2009 habe die Beschwerdeführerin_1 noch nicht abschätzen können, wie schlecht sich die ***1*** wirtschaftlich entwickeln würde. Erst anhand der in der Bilanz ersichtlichen negativen Entwicklung des Jahres 2009 sei der Verkauf sinnvoll erschienen und die Leistung von € 0,08 pro ***10*** als Rückzahlung der offenen Forderungen vereinbart worden. Davon habe die ***1*** im Jahr 2013 € 48.000,00 und bis weitere € 16.286,70 geleistet, was im Rahmen der Außenprüfung unberücksichtigt geblieben sei.
Mängelbehebungsauftrag vom
Mit Mängelbehebungsauftrag des Finanzamtes datiert vom wurde die Beschwerdeführerin_1 darauf hingewiesen, dass es der oben geschilderten Beschwerde hinsichtlich der Inhaltserfordernisse des § 250 Abs. 1 BAO an einer Erklärung, in welchen Punkten die Bescheide angefochten, welche Änderungen beantragt würden und einer Begründung mangle.
Ergänzung der Beschwerde vom
Die Beschwerdeführerin_1 ergänzte mit Schreiben vom , dass der Gesamtbetrag der Einkünfte der Beschwerdeführerin_1 2009 mit € 1.322.175,46 anzusetzen und unter Berücksichtigung des Verlustabzuges gleicher Höhe das Einkommen 2009 mit € 0,00 festzusetzen sei. Die Differenz zum Bescheid vom betreffe die Erhöhung der Einkünfte um € 926.749,00 entsprechend Tz 2 der Niederschrift über die Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs. 1 BAO. Dieser Betrag sei Gegenstand der Beschwerde.
Im Übrigen wurde auf den Inhalt der Beschwerdeschrift verwiesen und diese noch zum Teil inhaltlich wiederholt.
Außenprüfung Körperschaftsteuer 2010 bis 2012
Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und die Niederschrift über die Schlussbesprechung betreffend die Körperschaftsteuer 2010 bis 2012 vom wurde für diese Jahre gleichlautend festgehalten, dass die Beschwerdeführerin_1 berichtigte Steuererklärungen abgegeben habe, welche die Rechtsansicht der Außenprüfung zur Körperschaftsteuer 2010 im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom widerspiegle (siehe die Darstellung oben). Ebenso seien darin Kursdifferenzen bei der Dividende anderer Beteiligungen berücksichtigt worden. Entsprechend seien die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2010 bis 2012 abzuändern.
Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2010 bis 2012 datiert vom
Das Finanzamt folgte dem unter Punkt F. geschilderten Bericht über Außenprüfung und verfasste die Feststellungsbescheide Gruppenmitgliede 2010 bis 2012 am . Hinsichtlich der Begründung wurde bei allen drei Feststellungsbescheiden Gruppenmitglied 2010 bis 2012 vom auf das eingangs teilweise wörtliche zitierte Ergebnis der abgabenbehördlichen Außenprüfung in der aufgenommenen Niederschrift und dem Prüfungsbericht verwiesen.
Beim Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 datiert vom stellte das Finanzamt darin den Gesamtbetrag der Einkünfte der Beschwerdeführerin_1 mit € 1,200.887,18 (von der Beschwerdeführerin_1 erklärt € 711.657,44) sowie nach Verlustabzug das Einkommen der Beschwerdeführerin_1 als Gruppenmitglied mit € 494,350.80 fest.
Beim Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2011 datiert vom stellte das Finanzamt darin den Gesamtbetrag der Einkünfte und die Einkünfte der Beschwerdeführerin_1 mit € 1.313.784,39 (von der Beschwerdeführerin_1 erklärt € -1.374.569,95) fest.
Beim Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2012 datiert vom stellte das Finanzamt darin den Gesamtbetrag der Einkünfte und die Einkünfte der Beschwerdeführerin_1 mit € 1.208.512,42 (von der Beschwerdeführerin_1 erklärt € 1.230.852,55) fest.
Gemäß § 293b BAO berichtigte Feststellungsbescheide 2011 und 2012 datiert vom
Die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 wurden mit den Bescheiden vom nach § 293b BAO berichtigt.
Darin wurde das Einkommen der Beschwerdeführerin_1 mit € 1,313.784,39 (2011; von der Beschwerdeführerin_1 erklärt: € -1,374.569,95) und € 1,208.512,42 (2012; von der Beschwerdeführerin_1 erklärt: € 1.230.852,55) nach § 293b BAO um die anrechenbare Kapitalertragsteuer von € 587,20 (2011) und € 998,47 (2012) ergänzt.
Ersuchen um Ergänzung des Finanzamtes vom zum Festellungsbescheid Gruppenmitglied 2009
Das Finanzamt verfasste am ein Ersuchen um Ergänzung, beziehungsweise Auskunft, in welchem um die Vorlage des in der Beschwerdeschrift hinsichtlich der Feststellung der Einkünfte der Beschwerdeführerin_1 als Gruppenmitglied 2009 angeführten E-Mailverkehrs und der dort auch angesprochenen Vertragsentwürfe ersucht wurde. Ebenso wurde die Vorlage der Unterlagen für die Gegenrechnung von € 305.169,00 Tilgung ohne Zahlung, die Finanzierungszusage der OeKB und der gesamte Schriftverkehr in diesem Zusammenhang, die Unterlagen zum Kredit der Raiffeisen Landesbank Oberösterreich, der E-Mailverkehr vom 17. Februar und , welcher die Publizität der Vereinbarungen beweisen solle, sowie die Vorlage der rechtlichen Grundlagen für das Nichtbezahlen der Warenkredite und Nachweise für die Branchenüblichkeit der Warenfinanzierungskredite verlangt.
Antrag auf Erstreckung der Frist gemäß § 245 Abs. 3 BAO datiert vom
Am langte beim Finanzamt das mit datierte Ersuchen die Rechtsmittelfrist für die Beschwerden gegen die hier nicht verfahrensgegenständlichen Wiederaufnahmebescheide vom betreffend die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2010, 2011 und 2012 sowie gegen die Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010, der hier sehr wohl Verfahrensgegenstand ist, bis zu erstrecken.
Antrag auf Erstreckung der Frist gemäß § 245 Abs. 3 BAO datiert vom
In dem beim Finanzamt am eingelangten mit datierten Schriftstück begehrte der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin die Rechtsmittelfrist für den "Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2011 vom " und den "Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2012 vom " bis zum zu verlängern.
Beantwortung des obigen Ergänzungsersuchens vom
Als Antwort legte die Beschwerdeführerin_1 mit Schreiben vom ein Konvolut an Unterlagen (insgesamt 780 Seiten) vor.
Beilage 1.1: E-Mailkorrespondenz
Im E-Mail vom an den Geschäftsführer der ***8*** führte der rechtsfreundliche Vertreter der Beschwerdeführerin_1 aus, dass wie schon vor seiner Abreise aus Österreich diskutiert, mittlerweile Entwürfe für das "share and purchase agreement" zum Ankauf der ***1*** durch die ***8*** und der Lizenz- und Vertriebsvertrag, welcher in Verbindung damit durchgeführt werden solle, vorbereitet worden seien. Es seien noch einige technische Fragen zu klären, jedoch sei man davon überzeugt, dass diese Entwürfe eine passende Grundlage für die beabsichtigte Transaktion seien. Man freue sich darauf, die Verträge zwei Wochen später in ***16*** zu diskutieren, sei jedoch auch vorher jederzeit für Fragen erreichbar.
Dieser Mail waren zwei Dokumente, nämlich die Entwürfe des "Share and Purchase Agreement" und des "License and Distributorship Agreement" in der Fassung vom als Anhang angefügt.
Beilage 1.2: Share Sale and Purchase Agreement datiert vom 5. Beziehungsweise
Das Erste, das "share sale and purchase agreement" zwischen der Beschwerdeführerin_1 und der ***2*** als Verkäufer und ***3*** sowie ***4*** als Käufer ist schon im Entwurf mit datiert (in der übermittelten Kopie auf händisch korrigiert). Dieses Dokument ist von allen Vertragsparteien unterschrieben und soweit es sich auch um den von der Beschwerdeführerin_1 genannten Entwurf handeln sollte, abgesehen von wenigen händischen Änderungen als endgültiger Vertragstext übernommen worden.
Im Vertragspunkt 1.1 Interpretation ("Die Vertragsparteien haben sich darauf geeinigt, dass die im Folgenden beschriebenen groß geschriebenen Begriffe folgende Bedeutung haben.") wird als 1.1.f VERTRAGSERFÜLLUNG der vollständige Verkauf, Erwerb und Übergabe der Anteile nach den in Punkt 5.2 vorgesehenen Liste, als VERTRAGSERFÜLLUNGSDATUM der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses entsprechend Punkt 5.1 definiert.
Punkt 5.1 sieht vor, dass die Vertragserfüllung unmittelbar nach dem Eintritt der Vertragsparteien in diesen Vertrag im ***9***, zu erfolgen habe.
Im Anhang dieses Vertrages finden sich noch zwei Varianten der Lizenz- und Vetriebsvereinbarung.
Beilage 1.3: License and Distributorship Agreement (Schedule 8.6.)
In der ersten Version wird festgelegt, dass die ***1*** als Vertriebspartner in eigenem Namen in ***17*** exklusiv hinsichtlich Verkauf und örtliche Produktion für die Beschwerdeführerin_1 tätig wird. Dies umfasse alle Produkte der Beschwerdeführerin_1 egal ob ***10*** oder ***11***, wobei entweder die ganzen Produkte solange eine örtliche Herstellung noch nicht möglich sei oder die für die Herstellung notwendigen Bestandteile von der Beschwerdeführerin_1 geliefert würden, gemeint wären. Ebenso würden alle Informationen zur Herstellung und auch Werbematerial (inklusive Zugang zur Webseite und Erstellen einer lokalen Webseite und E-Mailadressen unter dieser Domain) übermittelt werden. Die ***1*** solle im eigenen Namen und auf eigene Rechnung die lokale Produktion und den Vertrieb aufbauen, beziehungsweise den Import organisieren, dabei mindestens 70 Container 2010, 88 2011 und dann jeweils jährlich steigend um 10% der Produkte (ausschließlich von der Beschwerdeführerin_1 bezogen) verkaufen. Abgesehen von der Übernahme der üblichen Sorgfalts- beziehungsweise Rechtspflichten, Geheimhaltungspflicht, Konkurrenzverbot und Verpflichtung gegen illegale Vorgangsweisen Dritter im eigenen Namen vorzugehen, solle die ***1*** vierteljährlich einen Bericht über die benötigten und monatlich über die verkauften oder verdorbenen Bestandteile und Produkte (beziehungsweise Produktionszahlen) abgeben, wobei auch der vorhandene Warenvorrat, die Geschäftsentwicklung, die Verkaufspreise (auch der Konkurrenz) und voraussichtliche Verkaufsentwicklung für ein Jahr (auch aufgegliedert nach Teilstaaten) angegeben werden sollten. Auch wurde eine strikte Bindung an die vorgegebenen Produktionsmethoden (auch hinsichtlich des Qualitätsstandards und des Marketings) samt Zugang zu den Anlagen durch Angestellte der Beschwerdeführerin_1 sowie Bindung an Empfehlungen der Beschwerdeführerin_1 vereinbart.
Eine Lizenz am Markenrecht wurde der ***1*** für den Niederlassungsstaat samt Nutzungsrecht und Verteidigungspflicht und auch den Namen der Beschwerdeführerin_1 in der Firma zu führen, unentgeltlich eingeräumt.
Der Preis für den wesentlichen von der Beschwerdeführerin_1 zur Verfügung gestellten Bestandteil betrage € 0,10 (jährlich indexiert nach dem österreichischen Verbraucherpreisindex) für die ***10*** oder die ***11***, und jener für die Nutzung der Markenrechte und des geistigen Eigentums Beschwerdeführerin € 0,08 für ***10*** oder ***11***, wobei sämtliche Abgaben davon von der ***1*** zu tragen seien. Die gesamte Buchhaltung samt steuerlicher Unterlagen sei der Beschwerdeführerin_1 vierteljährlich zu übermitteln und solle sie diese jederzeit die Unterlagen im Original prüfen können.
Die Vereinbarung solle, abgesehen von der Beendigung aus wichtigem Grund (gröbliche Verletzung der vertraglichen Pflichten und andere abschließend aufgezählte Gründe) unbefristet gelten und nur mit zwölfmonatiger Frist jährlich kündbar sein. Jedoch solle ein Kündigungsverzicht für die Beschwerdeführerin_1 bis 2019, sofern die ***1*** ihre Mindestpflichten erfülle, gelten.
Das zweite dem Vertrag als integraler Bestandteil beigelegte Dokument, war eine Lizenz- und Vetriebsvereinbarung der Beschwerdeführerin_1 in der "Version 2". Diese unterscheidet sich von der oben beschriebenen darin, dass die Wertsicherung ab beginnen sollte, um Indexerhöhung bis zu Vertragsdurchführung zu berücksichtigen (und Umformulierung der Zahlungsbedingungen). Beide Dokumente sind nicht unterzeichnet.
Beilage 2: Ausdruck des internen Kundenkontos Nummer D-00069
Dieser Ausdruck zeigt die Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin_1 auf dem für die ***1*** geführten Kundenkonto zum , und
Beilage 3: Schriftverkehr mit der OeKB
Diese Sammlung an von der Beschwerdeführerin_1 vorgelegten Dokumenten enthält als erstes ein Anbot vom der OeKB € 436.000,00 der Beschwerdeführerin_1 dafür zur Verfügung zu stellen, um der ***1*** Geld für den Ausbau der Vertriebsniederlassung zu überlassen. Geregelt wird darin die Kreditlaufzeit, Zeitpunkt der Zuzählung der Gelder, die Rückzahlung in fünf Vierteljahresraten zu festgelegten Terminen, die Sicherstellung des Darlehens durch Verpfändung von sechs indossierten Wechseln zugunsten der OeKB, die Verpflichtung der Beschwerdeführerin_1, dafür zu sorgen, dass jährlich über den Stand des Projektes bei der ***1*** von dieser berichtet wird, wobei eine Stellungnahme des örtlich zuständigen österreichischen Handelsdelegierten beigeschlossenen werden müsse und weiters dass die ***1*** der OeKB jederzeit Auskunft über ihre wirtschaftliche und finanzielle Lage geben müsse. Noch angeführt sind der Zinssatz von 2 5/8 % p.a., das Vorgehen bei Naturkatastrophen, die Möglichkeit einer Bearbeitungsgebühr, welche der ***1*** von der Beschwerdeführerin_1 vorgeschrieben werden dürfe, die Übernahme von Gebühren in Österreich, das Verbot der Aufrechnung von Forderungen gegenüber der OeKB, notwendige Schriftlichkeit für Änderungen, die Anwendbarkeit österreichischen Rechts, der Gerichtsstand und das Zustandekommen des Vertrages. Als nächstes findet sich eine gültige Wechselbürgschaftszusage der OeKB vom sowie ein Anbot auf Abschluss einer Refinanzierungsvereinbarung durch die OeKB vom in Höhe von insgesamt € 1.560.000,00 in zwei Tranchen und Rückzahlungen sechs Vierteljahresraten.
Beilage 4: Anbot der Raiffeisenlandesbank Oberösterreich Aktiengesellschaft für einen Starthilfekredit
Das zu den oben erwähnten Dokumenten korrespondierende Anbot der Raiffeisenlandesbank Oberösterreich Aktiengesellschaft für einen Starthilfekredit inklusive Ergänzungsfinanzierung unter Wechselbürgschaftszusage des Bundes vom samt detaillierter Darstellung der vereinbarten Bedingungen auf fünf Seiten lässt keinen Zweifel an den vereinbarten Bedingungen (Verzinsung, Sicherheiten, Ablauf, Pflichten). Diesem beigelegt sind die oben erwähnten Wechsel und eine E-Mail über den tatsächlichen Auszahlungstermin.
Beilage 5.1: E-Mailkorrespondenz des rechtsfreundlichen Vertreters der Beschwerdeführerin_1 mit den Vertretern der ***1*** im Jahr 2009
Darin wird zuerst am das Ergebnis der Gespräche zusammengefasst. ***4*** bekundet darin sein Interesse das Geschäft und die Firmenstrukturen samt Personal der ***1*** sowie weiter den Vertrieb der Produkte der Beschwerdeführerin_1 mit Zielzeitpunkt zu übernehmen. Die Qualitäts- und Mengenkontrolle sei von der Beschwerdeführerin_1 durchzuführen. Später würde der Vertrieb und die Vermarktung zur Gänze in der Verantwortung der ***8*** liegen. Die in der Übergangsphase anfallenden Zahlungen lägen in der Verantwortung der ***1***. Die Produkte würden aus Österreich importiert werden wenn sie nicht bis Juli in ***17*** produziert werden könnten. Das Büropersonal würde erhalten bleiben, bis der neuen Eigentümer Verantwortung übernähmen. Nach der vollständigen Übernahme würde auch die Verantwortung für Gerichtsverfahren an den neuen Eigentümer übergehen. Grundsätzlich bestünden keine Bedenken gegen das angestrebte Lizenzmodell. Die Details müssten aber noch diskutiert werden. Um die Marke zu schützen, müssten alle diese Vereinbarungen streng geheim bleiben.
Beilage 5.2: Weitere E-Mailkorrespondenz des rechtsfreundlichen Vertreters der Beschwerdeführerin_1 in Zusammenhang mit der Veräußerung der ***1*** im Jahr 2009
In diesen E-Mails vom März 2009 geht es einerseits um die Weitergabe der Anteile an der ***1*** von den ***17*** Gründern an die Beschwerdeführerin_1 und die ***2*** im Jahr 2007 (von 10.000 Anteilen erhielt die Beschwerdeführerin_1 9999, die ***2*** einen), den Fortschritt der Entstehung der Vertragsentwürfe für deren Verkauf im Jahr 2009 unter Mitwirkung ***17*** Rechtsanwälte, die Überweisung von Geldern ungenannter Höhe durch die Beschwerdeführerin_1 an die ***1*** und die Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen der dafür zugrundeliegenden Dokumente durch rechtsfreundliche Vertreter in Österreich und ***17***.
Beilage 6.1: Kontoauszug der ***6***
Hierbei handelt es sich um einen Ausdruck eines Kundenkontos für die ***6***. bei der ***2*** über den Zeitraum bis zum .
Beilage 6.2: Kontoauszug der ***7*** GmbH
Das Debitorenkonto der ***7*** GmbH bei der ***2*** wird hier für den Zeitraum bis dargestellt.
Beilage 6.3: Kontoauszug der ***5***
Entsprechend des Vorbildes der obigen Kontoauszüge wird hier die Entwicklung des Kundenkontos der ***5*** bei der ***2*** für den Zeitraum vom bis zum wiedergegeben.
Weiter erklärte die Beschwerdeführerin_1 in der Vorhaltsbeantwortung vom , dass es außer dem oben dargestellten Licence and Distributorship Agreement keinen weiteren Vertrag mit der ***1*** gebe. Die mit dem Beilagen 6.1 bis 6.3 übermittelten Kontoauszüge würden die Fremdüblichkeit von Waren Finanzierungskrediten beispielhaft belegen.
Beschwerde gegen Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 vom und gegen (die gemäß § 293b BAO berichtigten) Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 vom
Gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 vom und ausdrücklich gegen die (gemäß § 293b BAO berichtigten) Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 vom richtet sich die Beschwerdeschrift vom .
Darin beantragte die Beschwerdeführerin ihr Einkommen 2010 mit € 0,00, 2011 mit € 1.432.608,98 und 2012 mit € 151.381,72 festzusetzen. Es gehe dabei ausschließlich um das Nichtanerkennen der Forderungsabzinsung und die Abwertung der Forderungen an die ***1***. Dabei verwies die Beschwerdeführerin_1 auf die bisher vorgebrachten Argumente und führte zusammenfassend wiederholend und zum geringen Teil ergänzend erstens aus, dass es sich bei den Wandelschuldverschreibungen eine Form der Fremdkapitalfinanzierung handle.
Das Begeben der Anleihen sei zu jedem Zeitpunkt im Grunde nach fremdüblich gewesen und hätten außersteuerliche Gründe dafür bestanden. Die Bedingungen der Wandelschuldverschreibungen hätten der Angehörigenjudikatur des Verwaltungsgerichtshofes entsprochen und sei dies deshalb nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Fremdkapital einzustufen. Dies werde durch den vorgelegten Businessplan und dessen Überprüfung durch die OeKB zusätzlich unterstützt. Die Vertragsparteien, nämlich die Beschwerdeführerin_1 und deren Tochtergesellschaft die ***1*** seien sich unter dem Aspekt, dass es kaum möglich sei, in der ***17*** Gesellschaft zur Verfügung gestelltes Eigenkapital später wieder zu entnehmen, einig gewesen, dass es sich beim der ***1*** zur Verfügung gestellten Kapital und Fremdkapital handeln sollte.
Zweitens sei der Ansicht, dass es sich bei den Lieferforderungen gegenüber der ***1***, welche nicht verzinst oder beglichen worden seien, aufgrund des Gesamtbildes als dauerhafte Zuführung von Eigenkapital anzusehen seien, entgegenzuhalten, dass es sich bei dieser Vorgangsweise in der Branche der Beschwerdeführerin_1 um eine übliche Vorgangsweise handle, um bei Transaktionen mit unverbundenen Händlern, diese beim Marktaufbau zu unterstützen.
Auch die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien würden anerkennen, dass ein Steuerpflichtiger, welcher versuche einen neuen Markt aufzubauen oder seinen Marktanteil auszuweiten, höhere Kosten tragen müsse und niedrigere Gewinne als Konkurrenten am selben Markt erziele.
In der Branche der Beschwerdeführerin_1 sei es üblich, die Kunden mit Warenkrediten zu finanzieren und auf die Forderungen aus den Warenlieferungen zu verzichten, weswegen es sich bei den Forderungen der Beschwerdeführerin_1 gegen die ***1*** um kein verdecktes Eigenkapital der ***1*** handle. Die Fremdüblichkeit der gewählten Vorgangsweise würde sich aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beschwerdeführerin_1 und dem License and Distributorship Agreement ergeben. Die (unbezahlten unverzinsten) Warenlieferungen seien betrieblich veranlasst gewesen, da sie dem Ziel gedient hätten, die Produkte der Beschwerdeführerin_1 über eine Vertriebsgesellschaft (die ***1***) auf dem ***17*** Markt zu positionieren, zu bewerben und zu verkaufen.
Drittens habe die Beschwerdeführerin_1 im Wirtschaftsjahr 2008/2009 die sich aus der Finanzierung über Warenkredit und den erworbenen Wandelanleihen ergebenen Summen (€ 1.545.690,32 und € 2.393.968,34) um € 926.749,00 abgezinst und dieses Vorgehen als Betriebsausgabe behandelt. Die Außenprüfung habe dies als eine Teilwertabschreibung der Beschwerdeführerin_1 an der Beteiligung an der ***1*** gewertet, welche, da sich bei den der ***1*** zur Verfügung gestellten Summen um Eigenkapital gehandelt habe, mangels Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. Nr. 401/1988) steuerneutral zu behandeln sei. Die Beschwerdeführerin sehe aber den Gesamtbetrag von € 3.939.658,66 zur Gänze als fremdübliche Forderung gegenüber der ***1***, deren Abzinsung als Betriebsausgabe anzuerkennen sei.
In einem anderen Fall habe das Bundesfinanzgerichts erkannt (), dass die bloße Wertberichtigung einer Forderung keine verdeckte Einlage sei, weil dadurch diese Forderung nicht erlösche. Erst der Verzicht auf diese Forderung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen wäre eine verdeckte Einlage.
Im Wirtschaftsjahr 2009/2010 habe die Beschwerdeführerin_1 die als Warenkredit beziehungsweise beim Erwerb von Wandelanleihen hingegebenen Summe von € 1.051.289,00 abgezinst und € 124.539,00 als Betriebsausgabe behandelt, wobei € 27.610,00 auf die erworbenen Anleihen (Wertpapiere des Anlagevermögens) und € 96.930,00 auf die Wertberichtigung der Forderungen aus Lieferung und Leistung entfallen seien.
Für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 habe die Beschwerdeführerin_1 den Warenkredit gegenüber der ***1*** um zusätzliche € 945.353,03 wertberichtigt. Die erworbenen Wandelanleihen der ***1*** seien zum Stichtag zur Gänze um € 1.801.040,34 abgewertet worden, was mit den fehlenden Erwartungen für den "Geschäftsweitergang" der ***Bf1*** begründet worden sei.
Mit dem Stichtag sei die Wertberichtigung für die Warenkredite an die ***Bf1*** in Höhe von € 22.340,13 aufgelöst worden, da die ***Bf1*** entsprechend der Lizenzvereinbarung € 0,08 (pro ***11*** bzw. Gebinde) an die Beschwerdeführerin_1 geleistet habe.
Daraus ergäbe sich unter Berücksichtigung der anderen Ergebnisse der Außenprüfung ein für die Beschwerdeführerin_1 festzustellendes Einkommen des Gruppenmitglieds 2010 von € 0,00 (noch verrechenbare Verlustvorträge aus vor Gruppenzeiten: € 1.079.470,83), 2011 von € - 1.432.608,98 (noch verrechenbare Verlustvorträge aus vor Gruppenzeiten: € 1.079.470,83) und 2012 unter weiterer Berücksichtigung des Vorgruppenverlustes von € 151.381,72.
Zusammenfassend werde fünftens nochmals festgehalten, dass der Erwerb von Wandelschuldverschreibungen von der ***1*** unter fremdüblichen Bedingungen erfolgt und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als Eigenkapital einzustufen sei. Wobei ein Missverhältnis in der wirtschaftlich gebotenen Kapitalausstattung, nämlich das Verhältnis von Eigen- zur Fremdkapital, unter Berücksichtigung des außersteuerlichen Grundes, das Eigenkapital in ***17*** nur unter erschwerten Bedingungen wieder entnommen werden könne, nicht vorliege. Die Finanzierung des Aufbaus eines neuen Marktes mit überdurchschnittlicher Renditeerwartung durch die Kreditierung von Warenlieferungen sei in der Branche der Beschwerdeführerin_1 genauso üblich, wie Forderungen gegenüber in Schwierigkeiten geraten Kunden vorerst nicht zu betreiben, um die Geschäftsbeziehung aufrechtzuerhalten.
Beschwerdevorentscheidungen zu den Beschwerden gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2009-2012 datiert vom
Für alle bisher genannten Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2009 bis 2012 verfasste das Finanzamt Beschwerdevorentscheidungen am , welche die Beschwerdebegehren in allen Fällen als unbegründet abgewiesen haben.
Dies wurde in einem gesonderten Dokument für alle Jahre gemeinsam begründet. Darin wird zuerst Ablauf des Verfahrens bis zu diesem Zeitpunkt und der nach Ansicht des Finanzamtes unstrittige Sachverhalt dargestellt.
Als unstrittig sah das Finanzamt nach den Feststellungen der Außenprüfung an, dass Wandelschuldverschreibungen durch die ***1*** entsprechend des Finanzierungsaufwandes des Geschäftsbetriebes begeben worden seien. Die ***1*** habe selbst über keinerlei Mittel verfügt, um den täglichen Geschäftsbetrieb zu gewährleisten. Dies ergebe sich daraus, dass Forderungen der Beschwerdeführerin_1 gegen die ***1*** von der Beschwerdeführerin_1, welche aus dem Tragen von Aufwand für die ***1*** entstanden seien, jeweils nach Gewährung entsprechender Mittel durch die Beschwerdeführerin_1 storniert worden wären und auch aus regelmäßigen Mittelzuwendungen unterschiedlicher Höhe. Dies ergebe sich auch aus einer E-Mail vom , in welcher die ***1*** finanzielle Unterstützung von der Beschwerdeführerin_1 mit einer Liste von getätigten Ausgaben angefordert habe. In einer anderen E-Mail sei von der ***1*** auf die Dringlichkeit von Überweisungen nach ***17*** hingewiesen worden, damit Ausgaben (in ***17***) steuerlich anerkannt werden könnten und es zu keinen Strafzahlungen (in ***17***) komme.
Seit der Gründung der ***1*** habe diese keine einzige Lieferung der Beschwerdeführerin_1 bezahlt.
Zur Argumentation der steuerlichen Vertreterin der Beschwerdeführerin_1, dass es sich deshalb, weil für die unbezahlten Warenlieferungen keine Zinsen verrechnet worden seien, es sich um eine branchenübliche Form der Finanzierung der Markterschließung gehandelt habe, führte das Finanzamt an, dass die übermittelten Beispiele (siehe oben Punkt J. Beilage 6.1-6.3) keine Kunden der Beschwerdeführerin_1 sondern jene der zu 0,01 % an der ***1*** beteiligten ***2*** gewesen seien.
Im ersten Beispiel, der ***6***. habe eine Geschäftsbeziehung mit der ***2*** ab bestanden und habe diese Gesellschaft die Warenlieferungen grundsätzlich bezahlt. Es sei jedoch zur einer Ausbuchung einer einzelnen Forderung in Höhe von € 33.394,97 für nicht mehr verwendbares Verpackungsmaterial und einem Selbstbehalt aus dem Versicherungsvertrag der das Ausfallsrisiko beim Konkurs der ***6***. getragen habe, gekommen. Dies lasse nicht auf einen Schuldnachlass zum Zweck des Marktaufbaues schließen.
Gleiches gelte für das zweite Beispiel die ***5***, welche die ersten Rechnungen drei Monate nach Beginn der Geschäftsverbindung mit der ***2*** bezahlt habe. Es habe zwei Schadensfälle in Höhe von € 300.000,00 gegeben, welche die Forderungen gemindert hätten und einen Forderungsverlust betreffend den Rest der Forderungen gegen die ***5*** nach Abzug der OeKB Versicherungsleistung und der Vergleichszahlung am Ende der Geschäftsbeziehung ergeben hätte. Die Schadenersatzzahlungen hätten eine andere rechtliche und wirtschaftliche Grundlage gehabt als den Marktaufbau und sei, abgesehen von Zahlungen der ***5***, der Zahlungsausfall durch eine Versicherung gedeckt gewesen.
Der vom steuerlichen Vertreter der Beschwerdeführerin_1 vorgelegte Businessplan der ***1*** stimme nicht mit jenem von der Beschwerdeführerin übermittelten überein und würden beide das drei Monate dauernde Rumpfwirtschaftsjahr nicht berücksichtigen. Tue man dies, lasse sich erkennen, dass der kumulierte Verlust der Beschwerdeführerin gegenüber der Planung € 1.100.00,00 überschritten habe. Dass diese schlechte wirtschaftliche Entwicklung erst nach Erstellung des Jahresabschlusses vollständig habe abgeschätzt werden können, entspreche nicht den Erfahrungen des täglichen Wirtschaftslebens. Die von der Beschwerdeführerin angestrebten bilanziellen Auswirkungen der Veräußerung der ***1*** im Mai 2009 seien von der Beschwerdeführerin bereits im Jahresabschluss zum berücksichtigt worden.
Es sei nicht zulässig, rückwirkende Parteienvereinbarungen steuerlich anzuerkennen. Nur eine spätere Fixierung eines nachgewiesenermaßen tatsächlich bereits früher abgeschlossenen Vertrages könne berücksichtigt werden. Die Beschwerdeführerin habe aber keine Unterlagen vorgelegt, welche dies nahelegen würden und sei im Lagebericht der Beschwerdeführerin unter dem Punkt "Vorgänge, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind" angeführt worden, dass die Beteiligung an der ***1*** im Rahmen der Restrukturierung verkauft worden sei.
Rechtlich würdigte das Finanzamt den von ihm festgellten Sachverhalt so, dass die Zuführung von Mitteln an eine Kapitalgesellschaft durch ihren Gesellschafter grundsätzlich als Einlage anzusehen sei, welche dort als Einkommensverwendung zunächst steuerneutral sei und sofern sich diese Beteiligung im Betriebsvermögen befinde aktiviert werden müsse. Dabei sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu prüfen, ob die Mittelzuführung nach ihrem inneren Gehalt einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entspringe oder ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis habe.
Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Mitgliedern als betriebliche Vorgänge setze voraus, dass diese nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch unter gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgt seien. Treffe dies nicht zu, handle es sich um Ausschüttungen oder Einlagen, selbst wenn diese Vorgänge in das Gewand zivilrechtlicher Geschäfte gekleidet werden sollten. Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stelle also auf wirtschaftlich angemessene Eigenmittelausstattung, Klarheit, Publizität und Transparenz der Darlehensvereinbarung und die Marktkonformität der Vertragsbestandteile ab. Dabei sei zu untersuchen, ob solche Gelder oder Waren zu diesen Bedingungen auch von einem unabhängigen Dritten zur Verfügung gestellt worden wären. Dabei werde von der Rechtsprechung ein Missverhältnis zwischen Eigen- und Fremdkapital als Indiz dafür gewertet, dass das Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich Eigenkapital ersetzt, wobei es auf eine "wirtschaftlich gebotene Eigenkapitalausstattung" ankomme.
Sei eindeutig ein Interesse des Anteilseigners an einer Kapitalausstattung der Körperschaft ersichtlich und bestehe Klarheit darüber, dass ein fremder Dritter eine solche Zuwendung nicht erhalten hätte, liege verdecktes Eigenkapital vor. Würden jegliche eindeutigen und klaren Vereinbarungen über Sicherheiten fehlen, sei dies jedenfalls fremdunüblich. Zwar sei ein Steuerpflichtiger in der Wahl der Mittel, mit welchen er seinen Betrieb führen will, grundsätzlich nicht beschränkt und dürfe er bei der Auswahl seiner Finanzierungsmöglichkeiten nicht beschränkt werden, handle es sich doch bei Umständen, die dafür sprechen würden, dass die Ausstattung mit Fremdkapital objektiv den wirtschaftlichen Erfolg habe, Eigenkapital zu ersetzen und daher eine Kapitalzuführung das wirtschaftlich Gebotene gewesen wäre, bei einer Mittelzuführung durch den Gesellschafter um verdecktes Eigenkapital. Dafür entscheidend sei das Gesamtbild der Verhältnisse.
Die ***1*** habe über ein sehr geringes Eigenkapital verfügt. Bei den Wandelschuldverschreibungen, die entsprechend dem steigenden Finanzierungsbedarf begeben worden seien, handle es sich nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt um eine fortlaufende undefinierte Mittelhingabe, um den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb zu gewährleisten.
Dass die Beschwerdeführerin_1 teilweise Unternehmensanteile in Form von wandelbaren Anleihen, die eine Rückzahlung der hingegebenen Mittel ausschließen würden, erworben habe, widerspreche schon aufgrund dieser Gestaltung dem Fremdkapitalcharakter der an die ***1*** geleisteten Zahlungen. Die Lieferforderungen gegenüber der ***1*** seien von dieser weder verzinst und noch beglichen worden und seien diese Mittel ohne jede Besicherung hingegeben worden. Es könne daher aufgrund des Gesamtbildes ausgeschlossen werden, dass ein unabhängiger Dritter die ***1*** unter denselben Bedingungen finanziert hätte und es sei davon auszugehen, dass eine Rückzahlung der eingesetzten Mittel nicht ernsthaft beabsichtigt worden sei. Die Mittelzuwendung sei daher als dauerhaft und als Zuführung von Eigenkapital zu sehen. Eine Teilwertabschreibung der gesamten Beteiligung an der ***1*** mit steuerlicher Wirkung sei aber mangels Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 nicht möglich.
Weiter stellte das Finanzamt in der zusätzlichen Begründung der Beschwerdevorentscheidungen zu den Feststellungsbescheiden Gruppenmitglied 2009 bis 2012 das im Rahmen der Schlussbesprechung der Außenprüfung für das Jahr 2009 Schriftstück von der Beschwerdeführerin_1 vorgelegte Schriftstück wörtlich dar (siehe oben die Darstellung unter Punkt I. A.) und nahm dazu insofern Stellung als ausgeführt wurde, dass zum Businessplan als Maßstab für den Fremdvergleich und (kostenlosen) Warenlieferung als in der Branche übliche Finanzierungsform bereits von der Außenprüfung anhand der im Rahmen der Außenprüfung bis zum Erstellen der Niederschrift über die Schlussbesprechung vorgelegten Unterlagen in der Niederschrift über die Schlussbesprechung auf den Seiten 6 bis 7 Stellung genommen worden sei.
Was das Kreditanbot der Raiffeisen Landesbank Aktiengesellschaft für einen Starthilfekredit inklusive Ergänzungsfinanzierung in Höhe von € 1.996.000,00 und dessen Besicherung durch eine Refinanzierungszusage der OeKB in Höhe von € 1.560.000,00 angehe, so sei festzuhalten, dass aus den nachträglich übermittelten Unterlagen hervorgehe, dass es sich um ein Kreditanbot auf Einräumung eines Kredites in Höhe von € 1.996.000,00 gehandelt habe, der ausschließlich zum Zwecke der Beteiligung an der ***1*** gedient habe. Es könne nicht nachvollzogen werden, dass der vorgelegte Businessplan von OeKB nach strengen Kriterien geprüft worden sei und dieser der strikten Überprüfung standgehalten habe, da die dazu angeforderten Unterlagen bis zum Prüfungsabschluss nicht vorgelegt worden seien. Das vorgelegte Kreditanbot unterscheide sich in seiner Ausgestaltung wesentlich von der der Art der Mittelzuführung durch die Beschwerdeführerin_1 an die ***1***. Das Kreditanbot weise einen fixen Kreditbetrag aus, Regelungen zur vierteljährlichen Verzinsung, Besicherung und zur schrittweisen Tilgung. Voraussetzung für die Kreditinanspruchnahme seien unter anderem die Wechselbürgschaftszusage des Bundes und Refinanzierungszusagen der OeKB. Dieses Kreditanbot sei daher mit der bedarfsweisen Mittelhingabe und wechselweisen Ausgabe ***17*** Wandelschuldverschreibungen zu den oben dargestellten Konditionen, nicht vergleichbar.
Soweit die Beschwerdeführerin behaupte, dass die offenen Forderungen nach dem Wirtschaftsjahr 2009 über die Lizenzvereinbarung laut Kaufvertrag getilgt werden würden, verwies das Finanzamt auf die Seiten 5 und 6 der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom und ergänzte, dass laut Kauf- und Lizenzvertrag die Verpflichtung zur Lizenzzahlung auch nach einer Tilgung der Altforderungen unverändert bestehen bleiben würde.
Die (steuerliche) Beurteilung der Mittelhingabe der Beschwerdeführerin an die ***1*** habe im Zeitpunkt der Mittelhingabe zu erfolgen. Dementsprechend habe daher die Lizenzvereinbarung anlässlich der Veräußerung der ***1*** für die rechtliche Beurteilung der vorangegangenen Mittelhingabe untergeordneter Bedeutung. Die Ergänzung der Niederschrift durch die Beschwerdeführerin löse daher keine Änderung der in der Niederschrift getroffenen tatsächlichen und rechtlichen Beurteilung durch die Außenprüfung beim Finanzamt aus. Es handle sich bei der Mittelzuwendung an die ***1*** um die Zuführung von Eigenkapital.
Da sowohl in der Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2009 als auch in dem anlässlich der Schlussbesprechung beigebrachten Schriftstückes der Beschwerdeführerin_1 immer wieder auf bis dahin nicht vorgelegte Dokumente Bezug genommen worden sei, habe das Finanzamt mit Ersuchen um Ergänzung vom um deren Vorlage und weitere Auskünfte ersucht (siehe die Darstellung oben unter Punkt I. I.). Dies sei mit Schreiben vom beantwortet worden (siehe oben unter Punkt I. J.).
Weiter geht das Finanzamt in dieser zusätzlichen Begründung zu den Beschwerdevorentscheidungen betreffend die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2009 bis 2009 unter dem Titel "Rechtliche Würdigung" auf einzelne Punkte der Beschwerde vom gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2009 ein.
Der dort dargestellte Sachverhalt entspreche im Wesentlichen dem im Außenprüfungsverfahren Vorgebrachten. Die Differenzen in der Darstellung der der ***1*** im Jahr 2007 zur Verfügung gestellten Mittel ergäben sich aus Umbuchungen.
Der in der Beschwerdebegründung angeführte Betrag in Höhe von € 1.594.603,13 aus Forderungen aus dem Erwerb von Wandelschuldanleihen zum könne nachvollzogen werden, da das Konto "Sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens" einen Saldo in Höhe von € 1.900.138,94 zum aufgewiesen habe. Gleiches gelte für die Forderungen aus dem Erwerb von Wandelschuldanleihen in Höhe von € 2.634.035.54 zum , da das Konto "Sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens" zu jenem Zeitpunkt einen Saldo in Höhe von € 2.393.968,34 aufgewiesen habe.
Zum Erwerb von Wandelschuldanleihen habe die Beschwerdeführerin_1 angemerkt, dass durch den nachfolgenden Verkauf der Anteile an der ***1*** durch die Beschwerdeführerin_1 keine Änderung in Bezug auf den Bestand der Schuldverschreibungen eingetreten sei. An jener Stelle der Beschwerdeschrift würden von den Beschwerdeführerinnen nochmals die in den Wandelschuldverschreibungen festgehaltenen Bedingungen wiederholt. Dort stünde unter anderem auch, dass sich aus dem Vertrag vom März 2009 ergebe, dass die auf dieser Grundlage ausgegebenen Wandelschuldverschreibungen nicht übertragbar, nicht rückkaufbar oder tilgbar seien und im Zeitpunkt der Wandlung als voll eingezahltes Eigenkapital angerechnet werden würden. Dies stehe im Wiederspruch dazu, dass an mehreren Stellen in der Beschwerdebegründung darauf hingewiesen worden sei, dass es stets Parteiwille gewesen sei Fremdkapital zu geben, da man keine Möglichkeit gesehen habe aus ***17*** einmal bezahltes Eigenkapital wieder zurückzubekommen.
Soweit die Beschwerdefüherin_1 eine Finanzierung der ***1*** über Warenkredit behaupte, werde dem Finanzamt widersprochen und auf die Ausführungen im Bericht über die Außenprüfung Seite 6 und 7 verwiesen (siehe oben Punkt I. A.), welche die Beschwerdeführerin nicht bekämpft habe.
Auch habe die Beschwerdeführerin behauptet, dass sich erstmals zum Bilanzstichtag 2009 unerwartet hohe Verluste bei der ***1*** ergeben hätten und dass deshalb die ***1*** nach dem Bilanzstichtag 2009 verkauft worden sei, um weitere Verluste zu vermeiden. Das widerspreche der Behauptung der Beschwerdeführerin, dass ein mündlicher Vertrag über den Verkauf der ***1*** bereits vor dem Bilanzstichtag geschlossen worden sei. Neu sei dem Finanzamt, wie aus der nunmehr vorgelegten E-Mailkorrespondenz hervorgehe, dass bereits Mitte März 2009 Vertragsentwürfe über den Verkauf der Beteiligung erstellt worden seien und mündlicher Vertrag über den Verkauf der Beteiligung bereits vor dem Stichtag geschlossen worden wäre.
Bei der behaupteten Tilgung der offenen Forderungen und der optionalen Wandelschuldverschreibungen durch die Bezahlung von Lizenzgebühren werde nochmals darauf hingewiesen, dass die Lizenzgebühr, wenn sie nicht vollständig bezahlt worden sei, darauf Anweisung des Geschäftsführers der ***20*** nicht zur Begleichung der alten Forderung verwendet worden wäre, sondern als Überzahlung in den offenen Posten stehen gelassen und auf künftige Warenlieferungen angerechnet wurde. Darüber hinaus habe sich die ***1*** auch nach Tilgung sämtlicher Forderungen und Wandelanleihen zur Bezahlung dieser Lizenzgebühr in Article VII eines "Second Version License and Distributorship Agreement" verpflichtet. Es könne daher nicht nachvollzogen werden, inwiefern Lizenzzahlungen, die auf einem getrennten Rechtsgrund basieren, eine Rückzahlungsmodalität sein sollen, wenn derselbe Anspruch auf Lizenzzahlungen nach Tilgung sämtlicher Forderungen weiter fortbestehe. Wenn in der Beschwerde bemängelt werde, dass die Rückzahlungen (durch die Zahlung von Lizenzgebühren) nicht in der Beurteilung durch das Finanzamt berücksichtigt worden sei, werde darauf hingewiesen, dass die eben wiederholten und auch im Bericht über die Außenprüfung enthaltenen Ausführungen die geforderte Würdigung seien.
Bei den Ausführungen zur "Abzinsung der offenen Forderung der ***20***" habe die Beschwerdeführerin_1 erwähnt, dass im Kaufvertrag die offenen Forderungen aus Anleihen um € 305.169,00 geringer als von der Beschwerdeführerin_1 der Abzinsung zugrunde gelegt, angegeben worden seien. Diese Differenz solle sich aus einer vorgenommenen Gegenrechnung, die als Tilgung ohne Zahlung anzusehen sei, ergeben. In der Buchhaltung der Beschwerdeführerin_1 bis zum sei eine derartige Gegenrechnung nicht ersichtlich. In einem für den Zeitraum nach der Außenprüfung übergebenen "Customer - internal account statement" werde ein Betrag von € 305.168,59 als Erhöhung der ausstehenden Forderungen ausgewiesen. Ein Gegenkonto sei nicht ersichtlich.
Soweit die Beschwerdeführerin_1 darauf verweise, dass die OeKB der Beschwerdefüherin_1 am einen Starthilfekredit in Höhe von € 436.000,00 zum Ausbau der Vertriebsniederlassung in ***17*** eingeräumt habe und dabei vor Abschluss der Refinanzierungsvereinbarung die Kreditwürdigkeit der ***1*** ausführlich geprüft hätte, wobei dies im Besonderen für die Prüfung des Businessplans gegolten hätte, welcher nach strengen Kriterien geprüft worden sei, werde festgehalten, dass die Beschwerdeführerin_1 am erfolglos schriftlich aufgefordert worden sei, die Finanzierungszusage des OeKB sowie den gesamten mit der OeKB stattgefundenen Schriftverkehr vorzulegen. Die OeKB habe der Beschwerdeführerin_1 am einen Starthilfekredit in Höhe von € 436.000,00 zum Ausbau der Vertriebsniederlassung in ***17*** eingeräumt. Sofern dies tatsächlich aufgrund eines Businessplans für die ***1*** geschehen sei, so sei dieser bereits im Juli 2006 erstellt worden. Da die Vertriebstätigkeit der ***1*** ***17*** erst im Jänner 2007 mit der begonnen habe, könne nach Ansicht des Finanzamtes daher nicht von einer strengen Prüfung des Businessplanes gesprochen werden. Im Übrigen sei festzuhalten, dass ein Businessplan im unternehmerischen Bereich Jahr für Jahr den aktuellen Verhältnissen angepasst beziehungsweise überarbeitet werde, soweit er die Basis für unternehmerische Entscheidungen bilden würde.
Die in der Beschwerdeschrift vom (siehe oben unter Punkt I. C.) vorgenommene rechtliche Würdigung des dort dargestellten Sachverhaltes entspreche dem Vorbringen der Beschwerdeführerin_1 bis zum Erlassen des Feststellungsbescheides Gruppenmitglied 2009.
Was die Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen angeht, hielt das Finanzamt fest, dass die unternehmensrechtliche Beurteilung von Wandelschuldverschreibungen nur insofern von Bedeutung sei, als das Unternehmensrecht dem Steuerrecht nicht entgegenstehe. Für die steuerrechtliche Beurteilung sei es von untergeordneter Bedeutung, wie Wandelanleihen im Allgemeinen im Unternehmensrecht und im Steuerrecht einzuordnen seien. Vielmehr sei die Fremdüblichkeit der Mittelhingabe des Gesellschafters an seine Gesellschaft im Zeitpunkt derselben zu beurteilen. Ebenso sei für die steuerrechtliche Beurteilung der Mittelhingabe nach österreichischem Steuerrecht nicht entscheidend, wie das Finanzierungsinstrument nach ***17*** Recht behandelt werde.
Dem Finanzamt bleibe unklar, was die Beschwerdeführerin_1 im Zusammenhang mit dem Vorliegen von verdecktem Eigenkapital mit den Ausführungen "Publizität/Klarheit" erreichen wolle, da die dort getroffenen Aussagen offensichtlich den Verkauf der 99% Beteiligung an der ***1*** betreffen und damit nichts zur Beurteilung des Vorliegens einer Einlage beziehungsweise eines verdeckten Eigenkaptals beitragen könnten. Im Übrigen habe die Beschwerdeführerin_1 die angeführten mündlich getroffenen Vereinbarungen, die per E-MaiI-Korrespondenz vom und schriftlich zusammengefasst worden seien und durch die Vertragsentwürfe von Mitte März 2009 nach Ansicht der Beschwerdeführerin nach außen ausreichend zum Ausdruck gebracht worden seien, während der Außenprüfung beziehungsweise im Rahmen der Beschwerde nicht vorgelegt.
Der Behauptung der Beschwerdeführerin_1, dass die von ihr unterstellte Finanzierungsmethode einem Fremdvergleich jedenfalls standhalten würde und dabei auf die strikte Überprüfung des Businessplans durch die OeKB verwiesen und daraus gefolgert habe, dass auch ein anderer, fremder Dritter auf diesen Businessplan vertraut und einen Kredit gewahrt hätte, hielt das Finanzamt entgegen, dass die OeKB und die Raiffeisen Landesbank Oberösterreich der Beschwerdeführerin_1, einer in Österreich tätigen Firma mit ausreichender Liquidität einen Starthilfekredit inklusive Ergänzungsfinanzierung unter Wechselbürgschaftszusage des Bundes in Höhe von € 1.996.000,00 zum Zweck der Beteiligung an ***1*** gewährt hätten, nicht aber der ***1***. Dazu, dass keine eingehende Prüfung des Businessplans durch die OeKB belegt sei, werde auf die oben gemachten Ausführungen verwiesen.
Zur Prüfung der Fremdüblichkeit zum Zeitpunkt der Begebung beziehungsweise Zeichnung der Wandelschuldverschreibungen halte das Finanzamt fest, dass die ***1*** mangels Eigenkapital sowie Kreditwürdigkeit für die Ausübung ihrer Geschäftstätigkeit ab Beginn ihrer Tätigkeit in jeweils kurzen Abständen über einen Zeitraum von drei Jahren per Mail ihre Hauptgesellschafterin um die Überweisung der jeweils notwendigen Geldbeträge ersucht habe und jeweils nachträglich in runden USD-Beträgen Wandelschuldverschreibungen ausgestellt worden seien.
Gehe die Beschwerdeführerin_1 irrig davon aus, dass nach der Überprüfung des Businessplans durch die OeKB davon auszugehen sei, dass auch ein anderer fremder Dritter auf diesen Businessplan vertraut und einen Kredit gewährt hätte, sei entgegenzuhalten, dass dies vielleicht beim Einstieg eines Risikokapitalgeldgebers bei einmaliger Hingabe eines Geldbetrages vorstellbar wäre, wenn diesem als Entscheidungsgrundlage ein aktueller Businessplan vorgelegt werden würde, der alle Risiken beinhalte. Dies gelte im vorliegenden Fall bei einer Hingabe von Geldbeträgen über einen Zeitraum von drei Jahren ohne laufende Aktualisierung des Businessplanes nicht.
Soweit die Beschwerdeführerin_1 zur Frage der Fremdüblichkeit der Finanzierung auch beim Erwerb der letzten Anleihen der ***1*** durch die Beschwerdeführerin den positiven Ausblick für die Wirtschaftsjahre 2009/10 und 2010/11 genannt habe, welcher auch mit positiven Geschäftszahlen belegt werden könne, widerspreche das der Darstellung auf Seite 8 Begründung der Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2009, wonach die letzte Wandelschuldverschreibung Anfang Jänner 2009 begeben worden sei, "das heißt circa drei Monate vor dem Bilanzstichtag, in dem sich erstmals unerwartet hohe Verluste ergeben haben; kurze Zeit nach dem Bilanzstichtag 2009 hat ***20*** aufgrund des schlechten Ergebnisses die Beteiligung an ***1*** verkauft, um weitere Verluste zu vermeiden."
AIs Hauptmotiv und außersteuerlicher Grund für das Anerkennen der gewählten Vorgangsweise als Fremdfinanzierung habe die Beschwerdeführerin mehrmals der Umstand genannt, dass es schwierig bis unmöglich sei, aus dem Ausland zur Verfügung gestelltes Eigenkapital von einer ***17*** Gesellschaft wieder entnehmen zu können. Wenn es jedoch nach dem Gesamtbild der Verhältnisse geboten sei, die Gesellschaft mit Eigenkapital auszustatten, um ihr einen Geschäftsbetrieb überhaupt zu ermöglichen, dann gehe eine Argumentation, die sich auf den gegenteiligen Parteiwillen stütze im Sinne der allgemeinen, aus dem Römischen Recht stammenden Regel "protestatio facto contraria non vaIet" (bei feststehenden Tatsachen nützt die Behauptung des Gegenteils nichts) ins Leere. Entscheidend für einen fremden Dritten wäre hauptsächlich, dass die Möglichkeit bestehe, das eingesetzte Kapital überhaupt wieder zu erlangen und gegen Ausfälle abgesichert zu sein. Im Fall der Beschwerdeführerin_1 sei war diese Möglichkeit aufgrund der geringen Kapitalausstattung und sonstigen Vermögenslosigkeit nicht gegeben, da die laufenden Zahlungen der Beschwerdeführerin_1 an die ***1*** nur die laufenden Kosten des Geschäftsbetriebes, wie Managementgehälter und Marketingmaßnahmen, abzudecken hätten können und sogar die Wareneinkäufe - offensichtlich ohne Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises, wie im Folgenden dargestellt werde - der Finanzierung des täglichen Geschäftsbetriebes gedient hätten.
Soweit die Beschwerdeführerin_1 sich darauf berufe, das Kapital als Fremdkapital zu gewähren, keine steuerlich begründete Entscheidung gewesen sei, sei anzuführen, dass die Beschwerdeführerin hinsichtlich der Beteiligung an der ***1*** vom Optionswahlrecht (nach § 10 Abs. 3 KStG 1988) keinen Gebrauch gemacht habe. Dies führe dazu, dass bei einem erfolglosen Zurverfügungstellen von Kapital an die ***1*** im Wege einer Eigenkapitalausstattung zu einer steuerlich neutral zu behandelnden Wertberichtigung des Beteiligungsansatzes der Tochter im Inland führe.
Beim Argument der Beschwerdeführerin, dass es in der Branche der Beschwerdeführerin üblich sei unverbundenen Händler, welche einen neuen Markt aufbauen würden, über Warenkredit zu finanzieren, handle es sich um eine bis zur Beschwerde unbelegte Behauptung, die im im Widerspruch mit den bisherigen Erfahrungen der Außenprüfung stehe. Soweit es die Kunden der ***2*** (beigebrachte Beispiele siehe oben Punkt I. J.) betreffe, sei diese Behauptung im bekämpften Bescheid als unzutreffend gewürdigt worden. Dies habe die Beschwerdeführerin_1 mit der vorliegenden Bescheidbeschwerde auch nicht in Frage gestellt.
Soweit sich die Beschwerdeführerin_1 auf die OECD-Verrechnungspreis-Richtlinie, Kapital 1, Punkt berufe, so sei festzuhalten, dass diese nur besagen würden, dass ein Steuerpflichtiger, der versuche, neue Märkte zu erschließen oder seinen Marktanteil auszuweiten, vorübergehend höhere Kosten zu tragen haben und daher niedrigere Gewinne als Konkurrenzunternehmen im selben Markt erzielen werde. Die OECD-Verrechnungspreis-Richtlinie treffe aber keine Aussage über die Fremdüblichkeit von Warenlieferungen ohne Bezahlung.
Es sei festzuhalten, dass auch wenn es Ziel der Beschwerdeführerin_1 gewesen sei, ihre eigenen Waren über eine Vertriebsgesellschaft auf dem ***17*** Markt zu positionieren, zu bewerben und zu verkaufen, es nicht als fremdüblich einzustufen sei, wenn die Beschwerdeführerin_1 der ***1*** über drei Jahre Waren liefere und in Rechnung stelle, ohne je eine Zahlung zu erhalten oder diese Zahlungen zu urgieren, Verzugszinsen in Rechnung zu stellen oder über dies ein Gesellschafterdarlehen zu finanzieren, wobei gerade zwischen Gesellschafter und Gesellschaft auf die Notwendigkeit einer vertraglichen Regelung (Darlehensvertrag) hingewiesen worden sei.
Soweit die Beschwerdeführerin_1 ausführe, dass die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen aus diesem Grund und entsprechend der Angehörigenjudikatur des Verwaltungsgerichtshofes, wobei die vertraglichen Grundlagen nach Ansicht der Beschwerdeführerin in Form von Allgemeinen Geschäftsbedingungen und dem License and Distributorship Agreement bestehen würden, entgegen der Annahme des Finanzamtes kein verdecktes Eigenkapital seien, sei festzuhalten, dass es über die laufende Nichtbezahlung der Warenlieferungen keine Vereinbarung gebe.
Das von der Beschwerdeführerin zitierte, in englischer Sprache im Mai 2009 abgefasste "License and Distributorship Agreement" sei im Zusammenhang mit dem Verkauf der ***1*** abgeschlossen worden und könne daher keine vertragliche Grundlage im Sinne der Angehörigenjudikatur für Mittelhingaben im Zeitraum Jänner 2007 bis März 2009 bilden.
Weitere Verträge, sowie die Allgemeinen Geschäftsbedingungen seien dem Finanzamt nicht bekannt. Das von der Beschwerdeführerin zitierte Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes unterscheide sich schon beim Sachverhalt vom beschwerdegegenständlichen, da dort von Beginn an die Forderungen gegenüber einer Schwesterngesellschaft beglichen worden seien. Erst nachdem das Unternehmen in Zahlungsschwierigkeiten geraten sei und auch Umstrukturierungsmaßnahmen getroffen worden seien, um weitere Forderungen begleichen zu können, sei es zu Abwertungen gekommen (Hinweis: Der letzte Halbsatz fehlt wohl irrtümlich in der zusätzlichen Begründung der Beschwerdevorentscheidungen datiert vom ). Im Fall der Beschwerdeführerin_1 hingegen seien von dieser, nach ihrem eigenen Vorbringen, möglicherweise auch seitens der ***1***, die Warenlieferungen von vornherein im Hinblick auf den Marktaufbau als Finanzierungsinstrument ohne Rückzahlungs- oder Verzinsungsvereinbarung gesehen worden.
Vom Finanzamt sei auch nicht die Abzinsung der Forderungen (wie im erwähnten Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes) als Einlage gewertet worden, sondern die (als) Forderung aus Warenlieferungen und die (als) Wandelschuldanleihen (verbuchten) Aufwendungen als verdecktes Eigenkapital gewürdigt worden. Weswegen eine Wertberichtung per se nicht möglich sei.
Zu den Ausführungen der Beschwerdefüherin_1 in der Beschwerdeschrift vom in Hinblick auf Bilanzierung der Anteilsveräußerung merkte das Finanzamt wiederholend an, dass die Beschwerdefüherin_1 wiederholt vorgebracht habe, dass die Vereinbarungen über die Anteilsveräußerung (vor dem Bilanzstichtag der Beschwerdefüherin_1) mündlich getroffen worden seien und dies in E-Mailkorrespondenz vom und schriftlich zusammengefasst worden sei. Diese E-Mailkorrespondenz sei erst nach der Außenprüfung vorgelegt worden und widerspreche dies der Darstellung der Beschwerdeführerin_1, dass erst nach Erstellung des Jahresabschlusses die schlechte wirtschaftliche Entwicklung der ***1*** abschätzbar gewesen sei und die Beteiligung daraufhin verkauft worden wäre.
Auf den letzten beiden Seiten der 17-seitigen zusätzlichen Begründung der Beschwerdevorentscheidungen datiert vom geht das Finanzamt auf die im Rahmen der Beantwortung des Ergänzungsersuchens mit dem Schreiben vom (siehe oben Punkt I. J.) vorgelegten Beilagen ein.
Aus der E-Mailkorrespondenz in der Beilage 1.1 gehe hervor, dass Vertragsentwürfe bereits vor dem letzten Bilanzstichtag erstellt worden seien, was der Argumentation in der Beschwerdeschrift vom widerspreche, dass erst die unerwartet hohen Verluste zum Bilanzstichtag 2009 die Beschwerdeführerin bewogen hätten, die ***1*** zu verkaufen.
Die als Beilage 1.2 und 1.3 vorgelegten Share Sale and Purchase Agreement und das License and Distributorship Agreement seien der Außenprüfung bereits vorgelegen und würden nicht zu einer geänderten Beurteilung durch das Finanzamt führen.
Aus dem Ausdruck des Kundenkontos der ***1*** als Beilage 2 gehe nicht hervor, wie sich die Gegenrechnungen hinsichtlich des Betrages (von € 305.168,59) zusammensetzen und was gegengerechnet wurde. Dass der laut Vertrag geschuldete Betrag höher sei als die in der Buchhaltung verbuchte Forderung, sei ein Widerspruch. Wenn tatsächlich etwas gegengerechnet worden sei, könne dieser Betrag auch nicht geschuldet werden, oder es sei nichts gegengerechnet worden, dann müsse in der Buchhaltung der gesamte Forderungsbetrag erfasst werden.
Der Schriftverkehr mit der OeKB und der Raiffeisenlandesbank Oberösterreich Aktiengesellschaft (Beilagen 3 und 4) seien dem Finanzamt teilweise neu, doch gehe aus diesem nur hervor, dass der Starthilfekredit und die Ergänzungsfinanzierung einem österreichischen Unternehmen (der Beschwerdeführerin_1) für eine Unternehmensbeteiligung an der ***1*** zu genau festgelegten Konditionen gewährt worden sei. Davon sei die Außenprüfung bereits in der Niederschrift und im Bericht über die Außenprüfung ausgegangen.
Aus der E-Mailkorrespondenz mit den rechtsfreundlichen Vertretern der Beschwerdeführerin_1 (Beilage 5.1 und 5.2) gehe hervor, dass die Details der Übergabe der ***1*** an die ***8*** ausverhandelt und von der ***8*** Informationen zu den Anteilsinhabern an der ***1*** anlässlich der Gründung und die Vorgangsweise bei der Finanzierung angefordert worden seien. Es handle sich dabei um Details über den Verkauf der Beteiligung an der ***1*** an die ***8*** und trage nichts zur Beurteilung, ob die von der Beschwerdeführerin_1 an die ***1*** zuvor hingegebenen Mitteln Einlage beziehungsweise verdecktes Eigenkapital zu qualifizieren seien, bei.
Die Kontoauszüge der ***6*** und der ***5*** (Beilagen 6.1 und 6.3) seien keine neuen Unterlagen und schon im Rahmen der Außenprüfung vorgelegen und im Rahmen der Niederschrift über die Schlussbesprechung und dem Bericht über die Außenprüfung gewürdigt worden.
Zur Offene-Posten-Liste des Kunden der ***2***, der ***7*** sei festzustellen, dass die Kundenbeziehung schon lange zurückliege. Der erste offene Betrag nach der Offene-Posten-Liste stammt vom und sei eine Belieferung der ***7*** GmbH bis November 2002 erfolgt. Ob die Geschäftsbeziehung nur diese wenigen Monate umfasst habe und andere Hintergründe, wie zum Beispiel, ob Zahlungen durch die ***7*** GmbH erfolgten, gehe daraus nicht hervor. Aus den dem Finanzamt vorliegenden Unterlagen gehe hervor, dass die ***2*** im Mai 2003 Gläubigern einen Konkursantrag betreffend die ***7*** gestellt habe. Die Geschäftsbeziehung zur ***7*** GmbH und die beiden anderen (unmittelbar oben erwähnten) Kundenkonten seien daher nicht geeignet zu beweisen, dass es in der Branche der Beschwerdeführerinnen üblich sei offene Forderungen, welche sich als uneinbringlich herausstellten würden, als Warenfinanzierungskredit zu behandeln (wohl gemeint: Finanzierung von Markeintrittskosten nicht verbundener Unternehmen).
Abschließend kommt das Finanzamt zum Schluss, dass die zusätzlich übermittelten Unterlagen nicht dazu geeignet seien, seine Argumente zu ändern. In den Beschwerden gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2010, 2011 und 2012 seien keine neuen Argumente vorgebracht worden, sondern sei auf die Beschwerde zum Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2009 verwiesen worden, weswegen die Beschwerden abzuweisen gewesen seien.
Antrag auf Vorlage der Beschwerden an und Entscheidung über die Beschwerden durch das Bundesfinanzgericht vom
Mit dem Schreiben vom beantragten sowohl die Beschwerdeführerin_2 als Gruppenträger als auch die Beschwerdeführer_1 als Gruppenmitglied die Beschwerden gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2009 datiert vom , gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 vom , gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2011 vom und gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2012 vom dem Bundesfinanzgericht vorzulegen und stellten die weiteren Anträge nach § 272 Abs. 2 lit. b BAO und § 274 Abs. 1 BAO eine mündliche Verhandlung durchzuführen und im Senat zu entscheiden.
Dies geschehe, da die genannten Beschwerden durch die unter Punkt I. L. dargestellte Beschwerdevorentscheidung datiert vom abgewiesen worden seien. Hinsichtlich der Begründung des Vorlageantrages werde auf die Ausführungen in den Beschwerden verwiesen. Allerdings werde der entscheidungsrelevante Sachverhalt wie im Folgenden beschrieben von den Beschwerdeführerinnen rechtlich gewürdigt.
Erstens würden Wandelschuldverschreibungen sowohl aus unternehmensrechtlicher als auch aus steuerlicher Sicht Fremdkapital darstellen. Die Anleihen seien zu jedem Zeitpunkt dem Grunde nach fremdüblich gestaltet gewesen und hätten außersteuerliche Gründe bestanden, weshalb der Kapitalbedarf (der ***1***) in Form von Fremdkapital (statt Eigenkapital) zur Verfügung gestellt worden sei. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und des Obersten Gerichtshofes stehe es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, wie er sein Unternehmen mit Kapital ausstatte. Die Beschwerdeführerin und die ***1*** seien sich unter dem Aspekt, dass es kaum möglich sei einer ***17*** Gesellschaft zur Verfügung gestelltes Eigenkapital später wieder abzuziehen und dass diese Vorgehensweise in ***17*** für ausländische Investoren marktüblich sei, zu jedem Zeitpunkt einig gewesen, dass es sich bei dem der ***1*** zur Verfügung gestellten Kapital um Fremdkapital gehandelt habe.
Bei der erstmaligen Annahme der Wandelschuldverschreibung sei durch marktrealistischen Businessplan (nach Wirtschaftsjahren) belegt worden, dass die Bereitstellung des Kapitals für die ***1*** fremdüblich gewesen sei. Dies gelte aufgrund der Entwicklung des Geschäftes in ***17*** entsprechend des Businessplans auch für die später von der Beschwerdführerin_1 erworbenen Wandelschuldverschreibungen. Nur die letzte Wandelschuldverschreibung in einer (für die ***1***) wirtschaftlich schwierigen Situation könne gegebenenfalls als Eigenkapitalersatz gewertet werden, jedoch hätten eine Vielzahl von Faktoren, wie der positive Geschäftsausblick, für die Annahme von Fremdkapital und nicht für einen Einlagevorgang gesprochen. Die Planzahlen seien erreicht oder übertroffen worden, weshalb der Erwerb von Wandelschuldverschreibungen habe fortgesetzt werden können. Die vom Verwaltungsgerichtshof geforderten Voraussetzungen für den Abschluss von Verträgen zwischen nahen Angehörigen seien eingehalten worden.
Es habe ein Kreditanbot der Raiffeisen Landesbank für einen Starthilfekredit inklusive Ergänzungsfinanzierung über € 1.996.000,00 (zugunsten der Beschwerdeführerin_1) vorgelegen und habe dazu eine Refinanzierungszusage der OeKB über € 1.560.000,00 bestanden. Dabei habe die OeKB die Kreditwürdigkeit der ***1*** ausführlich und dabei den Businessplan nach strengen Kriterien geprüft. Die sehr hohen Renditeerwartungen in der Branche hätten dabei wohl eine Rolle gespielt. Aufgrund dessen würden die Beschwerdeführerinnen davon ausgehen, dass auch ein anderer, fremder Dritter auf diesen Businessplan vertraut und einen Kredit gewährt hätte. Eine laufende Aktualisierung des Businessplans sei entgegen der Ansicht des Finanzamtes (bei einer Kreditgewährung) nicht erforderlich.
Die auf fünf Jahre befristeten Wandelschuldverschreibungen, bei welchen es keine Substanzbeteiligung oder sonstige erfolgsabhängige Vergütung gebe, seien als Fremdkapital einzustufen. Es sei von der Beschwerdeführerin_1 nie angedacht gewesen, bei den optionalen Wandelschuldverschreibungen vom Wandlungsrecht Gebrauch zu machen. Die Pflichtwandelschuldanleihen wurden aufgrund der gesetzlichen Vorgaben in ***17*** erstellt. Auch bei Pflichtwandelanleihen komme es erst im Wandlungszeitpunkt zu einer Eigenkapitalgeberstellung.
Die OeKB habe das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung eines Kredites (an die Beschwerdefüherin_1) streng geprüft. Keine Bank würde einen Kredit ohne entsprechende Überprüfung der Geschäftsentwicklung, welche wesentlich für die Kreditrückführung ist, gewähren. Der Starthilfekredit sowie die Ergänzungsfinanzierung unter Wechselbürgschaftszusage des Bundes seien der Beschwerdefüherin_1 für die Beteiligung an der ***1*** zum Ausbau der Vertriebsniederlassung in ***17*** gewährt worden. lm Zeitpunkt der ersten Mittelhingabe der Beschwerdeführerin_1 gegen Wandelschuldverschreibungen sei aus Sicht eines unabhängigen Investors aufgrund der Plandaten von einem mit Erfolgsaussicht geprägten Projekt auszugehen gewesen. Einem aussichtslosen Projekt der Beschwerdeführerin_1 wäre kein Kredit angeboten werden.
Es stehe dem Steuerpflichtigen in der Funktion eines Gesellschafters grundsätzlich frei die Gesellschaft mit Eigen- oder Fremdkapital auszustatten (unter Hinweis auf Judikatur). Daraus, dass die ***1*** nur über ein geringes Eigenkapital verfügt habe, dürfe nicht geschlossen werden, dass eine Rückzahlung der Mittel nicht beabsichtigt gewesen sei, da die Beschwerdeführerin_1 dies bewusst so gestaltet habe. Es könne auch das Geschäftsmodell innerhalb eines Konzerns sein, sämtliche Tochtergesellschaften nur mit dem gesetzlichen Mindestkapital auszustatten und den übrigen Finanzbedarf mit Fremdkapital von Banken oder aus dem Konzern abzudecken.
Ein Missverhältnis in der wirtschaftlich gebotenen Kapitalausstattung, dem Verhältnis zwischen Eigen- und Fremdkapital), liege, wenn man berücksichtige, dass Eigenkapital nur mehr unter erschwerten Bedingungen aus ***17*** entnommen werden könne, nicht vor. Die Beschwerdeführerin_1 und ihrer Tochtergesellschaft, die ***1*** Vertragsparteien, seien sich, zu jedem Zeitpunkt einig gewesen, dass es kaum möglich sei, einer ***17*** Gesellschaft zur Verfügung gestelltes Eigenkapital später wieder entnehmen zu können und dass es sich bei dem der ***1*** zur Verfügung gestellten Kapital um Fremdkapital gehandelt habe. Die Wahl, das Kapital als Fremdkapital zu gewähren, sei daher keine steuerlich begründete Entscheidung gewesen.
Dazu stehe die Ausgestaltung der Wandelschuldverschreibungen nicht im Widerspruch, da nach dem Willen der Beteiligten immer Fremdkapital zur Verfügung gestellt werden sollte. Die Beschwerdeführerin_1 habe im Kaufvertrag über den Verkauf der Anteile an der ***1*** auch zugestimmt, die optional wandelbaren Wandelschuldverschreibungen nicht ohne die vorherige Zustimmung der Käufer in Eigenkapital umzuwandeln.
Zweitens sie die Warenlieferung als Finanzierungsforderung als fremdüblich einzustufen, da es in der Branche der Beschwerdeführerinnen üblich sei, seine Kunden mittels Warenkredit zu finanzieren. Gleiches gelte für den Verzicht auf bestehende Forderungen aus Warenlieferungen. Hintergrund dafür sei es, dass das liefernde Unternehmen (die Beschwerdeführerin_1) erwarte, die anfänglichen, kurzfristigen Verluste, welche durch den Marktaufbau entstehen würden, durch nachhaltig höhere spätere Gewinne auszugleichen.
Auf diese Weise habe die Beschwerdeführerin_1 die ***1*** unterstützt, was sowohl in der Branche als auch bei Beschwerdeführerin_1 bei Transaktionen mit unverbundenen Händlern, die einen neuen Markt aufbauen würden, üblich sei. So habe die Beschwerdeführerin_1 etwa fremde dritte Vertriebsgesellschaften durch diese Form der Finanzierung unterstützt und erfolgreich angewendet.
Deswegen seien Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, deren vertraglichen Grundlagen die Allgemeinen Geschäftsbedingungen und das License and Distributorship Agreement "gegen die ***1***" wären, nach der Angehörigenjudikatur des Verwaltungsgerichtshofes kein verdecktes Eigenkapital. Die Warenlieferungen seien ausschließlich betrieblich, mit dem Ziel die Waren über eine Vertriebsgesellschaft auf dem ***17*** Markt zu positionieren, zu bewerben und zu verkaufen, veranlasst gewesen.
Dies sei durch Vereinbarungen mit unabhängigen Dritten ausführlich belegt worden. Eine solche Vorgehensweise habe das wirtschaftliche Ziel einer Investition in den Aufbau eines Marktes mit überdurchschnittlicher Renditeerwartung, welcher ein erhöhtes Risiko gegenüberstehe. Eine Rückzahlung der eingesetzten Mittel sei sehr wohl ernsthaft beabsichtigt gewesen, da die Geschäftsbeziehungen mit der ***1*** weiterhin bestehe und deren Umfang stetig ansteige.
Drittens sei es für den Marktaufbau der ***17*** es erforderlich gewesen, die Gesellschaft unter Beachtung der ***17*** Rechtsvorschriften bei der Gründung der Gesellschaft mit entsprechenden Mitteln auszustatten und regelmäßig mit finanziellen Mitteln zu unterstützen. Darlehen zur Abdeckung der in den ersten Jahren auftretenden Verluste und zur Anschaffung von Waren würden nach der Judikatur für sich allein genommen nicht die Annahme eines verdeckten Eigenkapitals rechtfertigen. Da bei der Beschwerdeführerin_1 für Darlehenshingabe auch wirtschaftliche Gründe maßgebend gewesen seien, ließe dies ebenso wenig nicht auf eine verdeckte Einlage schließen. Das Bundesfinanzgericht habe im Urteil vom () ausgeführt, dass es im Geschäftsleben üblich erscheine, in Zahlungsschwierigkeiten geratenen Großkunden gegenüber auch größere fällige Summen vorerst nicht zu betreiben, um die laufenden Geschäftsbeziehungen nicht durch ein Insolvenzverfahren zu gefährden und die Möglichkeit zu erhalten, später eine höhere Quote erhalten zu können.
Aus dem Verhalten Beschwerdeführerin_1 gegenüber der ***1*** könne eine mangelnde Fremdüblichkeit im Zusammenhalt der Motive und Rahmenbedingungen nicht abgeleitet werden. Dass ein Steuerpflichtiger von mehreren gangbaren Wegen den sinnvollsten zu wählen habe, könne nicht verlangt werden (unter Hinweis auf Judikatur).
Die Übernahme der Kosten für den Marktaufbau der ***1*** seien nicht als verdecktes Eigenkapital anzusehen, da eine finanzielle Unterstützung beim Marktaufbau im Geschäftsleben üblich sei. Ebenso üblich sei es, Forderungen gegenüber in Zahlungsschwierigkeiten geratene Kunden vorerst nicht zu betreiben, um die Geschäftsbeziehung aufrechterhalten zu können.
Viertens erklärten die Beschwerdeführerinnen zur Frage des Zeitpunkts der Bewertung der angenommenen Forderungen sowie der Bilanzierung der Anteilsveräußerung, dass langfristige Forderungen grundsätzlich abzuzinsen seien. Auch unverzinslich oder niedrig verzinsliche Forderungen seien mit ihrem Barwert anzusetzen. Die Abzinsung der angenommenen Forderungen sei aufgrund der erwarteten Rückführung über den Verkauf der Produkte der Beschwerdeführerin_1 über einen Zeitraum von zehn Jahren vorgenommen worden. Der Grundsatz der Einzelbewertung schließe es nicht aus, Gruppen gleichartiger Forderungen zusammenzufassen und ihrwn Wert gemeinsam zu bestimmen.
Das Bundesfinanzgericht habe in einem anderen Fall (aaO.) entschieden, dass eine einzelne Wertberichtigung keine verdeckte Einlage bewirken könne, weil dadurch die Leistungsverpflichtung der Schuldnerin nicht erlösche. Nur der Verzicht auf eine Forderung sei eine verdeckte Einlage, sofern der Verzicht nicht aus betrieblichen, sondern aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolge.
Wenn nicht einmal eine Abwertung einer Forderung als Einlage zu werten sei, gelte dies auch für eine Abzinsung einer Forderung. Das Zurverfügungstellen der ursprünglichen Mittel zum Marktaufbau sei betrieblich veranlasst gewesen. Die Abzinsung einer werthaltigen Forderung sei als Betriebsausgabe anzusehen. Darüber hinaus sei die Abzinsung als Betriebsausgabe anzuerkennen, da die Forderungen aus Warenlieferung und Aufwendungen für die Wandelschuldverschreibungen kein verdecktes Eigenkapital seien und somit eine Wertberichtigung möglich sei.
Es sei von der Außenprüfung eingewendet worden, dass der Veräußerungsvertrag im Mai 2009 nach dem Bilanzstichtag der Beschwerdeführerin_1 abgeschlossen worden sei, jedoch die bilanziellen Auswirkungen bei Beschwerdeführerin_1 bereits zum berücksichtigt worden seien.
Die Vereinbarungen über die Anteilsveräußerung seien bereits vor dem mündlich getroffen und in der E-Mail-Korrespondenz vom und zusammengefasst schriftlich wiedergegeben worden. Es seien bereits Mitte März 2009 Vertragsentwürfe über den Verkauf der Beteiligung erstellt worden (E-Mail- Korrespondenz vom ). Die Abfassung der schriftlichen Vertragsurkunden im Mai 2009 habe nur der Dokumentation der bereits vorher getroffenen mündlichen Vereinbarungen gedient. Mündliche Verträge seien steuerlich genauso zu beachten wie schriftliche Verträge und daher für die steuerliche Beurteilung des konkreten Sachverhaltes der Zeitpunkt des Abschlusses der mündlichen Verträge vor dem als relevanter Zeitpunkt heranzuziehen. Auch für Verträge zwischen nahen Angehörigen sei die Schriftform nicht zwingend erforderlich. Bei genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile und dem Beweis des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages könne ein solcher auch ohne Schriftform anerkannt wird (unter Hinweis auf Judikatur).
Die Forderungsabzinsung im Jahresabschluss zum beruhe nicht auf einer rückwirkenden Parteienvereinbarung, sondern aufgrund der im Unternehmensrecht vorherrschenden Verpflichtung, werterhellende Umstände im Jahresabschluss verpflichtend zu berücksichtigen und sei daher die gebotene Vorgangsweise.
Es sei kein Widerspruch, dass vor dem Bilanzstichtag zum bereits mündliche Vertragsverhandlungen stattgefunden hätten und Vertragsentwürfe über einen Verkauf erstellt worden seien und aufgrund der hohen Verluste zum Bilanzstichtag die Beteiligung an ***1*** zur Vermeidung weiterer Verluste verkauft worden sei. Die schlechte wirtschaftliche Entwicklung im Wirtschaftsjahr 2008/2009 sei durch die schwierige Wirtschaftslage ausgelöst worden. Im September 2008 habe Lehmann Brothers Insolvenz anmelden müssen und die Folgen dieser Insolvenz seien nicht auf die USA begrenzt geblieben. Durch die im Jahr 2008 beginnende Wirtschaftskrise sei der Marktaufbau in ***17*** erschwert worden und sei auch die beginnende Umsatzsteigerung nicht im erwarteten Ausmaß erzielt worden. Zur Stärkung der Geschäftstätigkeit sei ein Verkauf der Beteiligung an der ***1*** an die beiden ***17*** Investoren ***3*** und ***4*** überlegt worden und hätten bereits vor dem erste Vertragsverhandlungen stattgefunden.
Fünftens habe sich der Verkauf der ***1*** auf die bestehenden Forderungen insoweit ausgewirkt, als im Kaufvertrag vereinbart worden sei, dass die ***1*** zusätzlich zum Kaufpreis der Produkte einen Betrag von € 0,08 pro von der ***1*** importierter oder hergestellter Einheit an die Beschwerdeführerin_1 zu leisten habe. Diesen Betrag erhalte die Beschwerdeführerin_1 aufgrund der offenen Forderungen aus Lieferung und Leistung gegenüber der ***1*** und handle es sich dabei um eine Form der Forderungstilgung. Bis zum Abschluss der Außenprüfung seien auf diese Weise € 48.000,00 tatsächlich rückgeführt worden (Zahlung vom : € 22.340,13 und Zahlung vom € 25.660,80). Für das Jahr 2014 lägen Bestellungen im Ausmaß von 256.608 Einheiten vor, welche € 20.500,00 erbringen würden. Es sei am bereits eine Zahlung von € 16.285,97 erfolgt und bis € 64.286,90. Durch den Verkauf der ***1*** habe sich diesbezüglich keine Änderung ergeben. Es sei lediglich über die "Rückführung/Tilgung der offenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen eine Vereinbarung getroffen" worden. Eine Neubeurteilung dieses Sachverhaltes habe zum Zeitpunkt des Verkaufs der ***1*** mangels Änderung der vertraglichen Grundlage und wirtschaftlichen Bedingungen nicht zu erfolgen. Die Abzinsung sämtlicher Forderungen über einen Zeitraum von zehn Jahren sei erforderlich, da sowohl aus Gläubiger- als auch aus Schuldnersicht eine einheitliche Forderung gegeben sei. Auch habe die Beschwerdeführerin_1 im (Verkaufs-) Vertrag zugestimmt, die optional wandelbaren Wandelschuldverschreibungen ohne die vorherige Zustimmung der Käufer nicht in Eigenkapital umzuwandeln.
Vorlagebericht der Beschwerden an das Bundesfinanzgericht datiert vom
Im den Beschwerdeführerinnen zugestellten Vorlagebericht stellte das Finanzamt zuerst den Ablauf des Verfahrens bis zu diesem Zeitpunkt aus dessen Sicht dar. Im Weiteren verwies das Finanzamt auf die Beschwerdevorentscheidungen zu den Beschwerden gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2009-2012 datiert vom und deren zusätzliche Begründung und führte wörtlich aus wie in der genannten zusätzlichen Begründung zu den Beschwerdevorentscheidungen vom aus (siehe Punkt I. N). Allerdings wurde die Würdigung der im Zuge des Ergänzungsersuchens übermittelten Unterlagen (siehe die beiden letzten Seiten der oben unter Punkt I. N. dargestellten Beschwerdevorentscheidungen) weggelassen.
Versuche der Verfahrensparteien in Hinblick auf Konkurs und Liquidation der ***1*** (nunmehr ***1***) eine außergerichtliche Einigung zu finden, welche zu einer Erledigung nach § 300 BAO hätten führen können, blieben erfolglos.
Im Wege der IWD-Abfragestellte ***12*** (Internationale Wirtschaftsdaten Abfragestelle der Finanzverwaltung) wurden auf Ersuchen dem Bundesfinangericht verschiedene Wirtschaftsauskünfte internationaler und nationaler Herkunft über die ***1*** übermittelt.
Die D&B Finance Analytics schätzte am aufgrund der Bilanzen 2007 bis 2009 das Risiko für ein allfälliges Investment in die ***Bf1*** als sehr hoch ein. Der Ertrag aus den Verkäufen habe -235.81 %, jener aus den Anlagen -74,01 % betragen. Die finanzielle Stärke wurde mit 0, das Risiko der Gesellschaft mit 4 (signifikantes Risiko, bedarf genauer Kontrolle) eingeschätzt. Der "Tangible Net-Worth" (materielles Nettovermögen; zusammengesetzt aus dem Umlaufvermögen, kurzfristigen Verbindlichkeiten, den sonstigen materiellen Vermögenswerten und den langfristigen Verbindlichkeiten) wurde 2007 mit -7,216 TIR (Tausend ***17*** Rupien), 2008 mit -65.129 TIR und 2009 mit -160,900 TIR, der Verlust nach Steuern mit 2007 -10,611 TIR 2008 mit -57,852 TIR und 2009 mit -95,794 TIR angegeben.
Aus der Auskunft des KSV1870 (Kreditschutzverband von 1870) geht aus den dort übermittelten Bilanzen der ***1*** für die Jahre 2007 bis 2016 hervor, dass sich deren Eigenkapital bis zum Ende der Beschwerdejahre wie folgt entwickelt hat:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
INR | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 |
Eigenkapital | -7,216.383,00 | -65,068.827,00 | -160,862.350,00 | -173,456.660,00 | -173,700.346,00 | -175,941.849,00 |
Der Cash-Flow hat sich entwickelt, wie hier dargestellt:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
INR | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 |
Cash Flow | -10,583.299,00 | -57,025.310,00 | -95,793.523,00 | -8,774.870,00 | -120.902,00 | -2,153.441,00 |
Am fand beim Bundesfinanzgericht die mündliche Verhandlung vor dem gesamten Senat statt.
Darin brachte der der gesetzliche Vertreter der Beschwerdeführerinnen vor, dass diese bislang ihre Gesellschaften immer mit wenig Kapital und Anlagevermögen ausgestattet hätten. Ebenso sei regelmäßig (in Hinblick auf § 10 KStG 1988; internationale Schachtelbeteiligung) nicht auf Steuer(-pflicht) (im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) optiert worden. Die Beschwerdeführerinnen seien immer von einer raschen Erzielung von Gewinnen ausgegangen. In der Regel sei im dritten Jahr das Jahresergebnis positiv gewesen und im fünften Jahr ein Gesamtgewinn zu verzeichnen gewesen. Bei der Beschwerdeführerin_1 sei der Beginn im Jahr 2007 planmäßig abgelaufen. Dies gelte grundsätzlich auch für 2008. Im ersten Quartal 2009 habe sich aber herausgestellt, dass die Zahlen aus ***17*** nicht ganz stimmen würden. Daher habe sich der Plan des Verkaufes der ***17*** Tochter entwickelt. Auch die Muttergesellschaft (die Beschwerdeführerin_1) sei regelmäßig mit geringem beziehungsweise sogar negativem (Eigen-)Kapital ausgestattet gewesen. Die Beschwerdeführerin_1 habe zunächst optionale Wandelschuldverschreibungen, dann verpflichtende, erhalten, deren Verzinsung bei 4 % bei Endfälligkeit gelegen hätte. Es habe daher nach dem Dafürhalten der Beschwerdeführerinnen ein Darlehen der Gesellschaftsmutter (Beschwerdeführerin_1) vorgelegen. Auf gleiche Weise seien die Waren zur Verfügung gestellt worden. Bei (im Verfahren erwähnten) Kreditangeboten (der OeKB und der RAIKA) habe es sich nicht nur um bloße Angebote gehandelt, sondern seien diese von der Beschwerdefüherin_1 auch angenommen worden. Der Businessplan sei jeweils überprüft worden. Die Beschwerdeführerin_1 habe also Kredite aufgenommen, um die ***17*** Gesellschaft damit zu finanzieren. 2009 sei der Verkauf an die ***17*** Partner mit dem Plan erfolgt, das Geld innerhalb von zehn Jahren noch zurückzubekommen. Dies sei zunächst auch noch gelungen, da € 60.000,00 gezahlt worden seien. Im Jahr 2013 habe das ***17*** Finanzamt überprüft, ob Schenkungen oder Fremdkapital (an die ***1***) vorliegen würden. Dort seien in den Bilanzen immer noch die Verbindlichkeiten ausgewiesen. Mittlerweile sei ein Konkursverfahren eingeleitet worden, doch bis 2014 habe die Beschwerdeführerin_1 immer noch Bilanzbestätigungen erhalten.
Die Vertreterin der belangten Behörde brachte vor, dass nach dem Dafürhalten des Finanzamtes für Großbetriebe der Fremdvergleich das Wesentliche sei. Es sei die Frage, ob ein fremder Investor auf gleiche Weise Mittel hingeben würde.Es sei auf Zinsen in ***17*** verzichtet, ein Darlehen in Österreich aufgenommen und zurückgezahlt worden. Die ***17*** Gesellschaft habe rasch einen hohen Finanzierungsbedarf gehabt, der von der österreichischen Mutter gedeckt worden sei. Ebenso seien die Lieferantenforderungen (der Beschwerdeführerin_1) nicht bezahlt worden. Man (die Beschwerdeführerin_1 und die ***1***) hätten sich auf zunächst optionale und dann verpflichtende Wandelschuldverschreibungen geeinigt. Bei der ***17*** Tochter hätten schließlich vier Millionen Euro Schulden (gegenüber der Beschwerdefüherin_1) bestanden. Anfang Mai 2009 sei der Verkauf um einen Euro erfolgt. Auf jeden Fall hätten über € 450.000,00 Lizenzgebühren (jährlich um die Schulden und Wandelschuldverschreibungen innerhalb der geplanten Frist tilgen zu können) bezahlt werden müssen (um die Wandelschuldverschreibungen und die Warenlieferungen abzugelten), dies sei aber auch nicht der Fall gewesen. Es sei im Prüfungsverfahren festgestellt worden, dass die Wandelschuldverschreibungen regelmäßig verspätet und auch teilweise ohne Datum ausgegeben worden seien. Hinsichtlich der Verzinsung werde auf das bisherige Vorbringen verwiesen. Die belangte Behörde gehe daher davon aus, dass es sich mangels Fremdüblichkeit um keine Forderungen gehandelt habe. Es sei auch keine laufende Verzinsung vereinbart worden.
Als Reaktion auf dieses Vorbringen legte der gesetzliche Vertreter der Beschwerdeführerinnen eine gegenüber den bisher beigebrachten Ausfertigungen um mehrere Blätter erweiterte ***17*** Wandelschuldverschreibung vor, aus der unter Punkt 4 i .- in diesem Verfahren erstmals vorgelegt - hervorgeht, dass bei Rückzahlung der Wandelschuldverschreibung je 100 Rupien eine Prämie von 20 Rupien zu zahlen sei. Dieses Schriftstück wurde kopiert und als Beilage I zur Niederschrift genommen.
Dazu gab die belangte Behörde durch ihre Vertreter an, dass die vorgelegten Dokumente grundsätzlich bekannt seien, allerdings würden bei den dem Finanzamt vorliegenden Kopien die Seiten 2 fortfolgende fehlen. Die Richtigkeit des vorgelegten Dokumentes werde grundsätzlich anerkannt. Das zugrundeliegende ursprüngliche Dokument (Beilage I der Niederschrift sei bis dahin dem Finanzamt unbekannt gewesen.
Zum Businessplan erklärte die Vertreterin des Finanzamtes, dass dieser sehr rudimentär gehalten gewesen sei. Es habe sich um Zetteln gehandelt, bei denen zunächst nicht einmal das Rumpfwirtschaftsjahr berücksichtigt worden wäre.
Zu den Lizenzgebühren wiederholte die Vertreterin des Finanzamtes, dass, wenn nach Warenlieferungen ("Veräußerung") mehr beglichen wurde, dies nicht auf die Lizenzgebühren verrechnet worden sei, sondern auf weitere (kommende Waren-)Lieferungen angerechnet worden sei. Dieser Vorgang (die allfälligen zusätzlichen Lizenzzahlungen) betreffe einen Zeitraum nach dem (beschwerde-)gegenständlichen Prüfungszeitraum.
Der Kürze des Businessplans widersprach der gesetzliche Vertreter der Beschwerdeführerinnen und legte erstmals einen anstelle des bisher in diesem Verfahren bekannten Plan, welcher fünf Seiten umfasste und der OeKB vorgelegt worden war, Ausdrucke einer Powerpiontpräsentation anlässlich des "Supervisory Board Meeting" (Sitzung des Aufsichtsrates) in Wien am mit 43 Seiten, welche von den späteren Geschäftsführern der ***1*** erstellt worden war und einem Schriftstück mit neun Seiten, erstellt von der Tochtergesellschaft in ***13***, vor, welche beide als Beilage II zur Niederschrift über die mündliche Verhandlung genommen wurde.
Diese Powerpointpräsentation beschreibt die grundsätzlichen geschäftlichen Möglichkeiten in ***17***, geht auf die rechtliche Lage für ausländische Investitionen in ***17*** ein und schildert das ***17*** steuerlichrechtliche Umfeld. Als nächstes wurde auf die geplante Gesellschaftststrukur, die Vertriebswege und möglichen Geschäftspartner und auch darauf eingegangen, dass der weltweite Konkurrent für die Produkte der Beschwerdeführerin_1 seit sieben Jahren am ***17*** Markt sei und erhebliche Gelder in die Werbung (4 Mio. USD) investiert habe. Die geplante Marketing- und Werbestrategie sowie die angepeilten Zielgruppen und auch die Kosten der geplanten Werbemaßnahmen sowie die erwarteten wirtschaftlichen Ergebnisse des ersten Jahres wurden abgeschätzt.
In dem neunseitigen Schriftstück wurde kursorisch auf das Geschäftsmodell, die Marktlage in ***17***, die Geschäftsziele, die Organisationsstruktur, die steuerliche Auswirkung der Konstruktion mit einer kumulierten Summe von Steuerbelastung von 14,025 % weltweit auf die erwarteten Gewinne, welche in einer gleichnamigen Tochterfirma in ***13*** geparkt werden sollten, das geplante Marketing, dessen Finanzierung, die Konkurrenz und den Aufbau der ***17*** Geschäftsorganisation eingegangen. Hinsichtlich der Finanzierung wird darin ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die künftige Geschäftststruktur nach den Vorgaben der ***17*** Reservebank verlange, dass das "share capital" (Grund-, Stamm- beziehungsweise Gesellschaftskapital) mindestens sechs Monate der erwarteten Betriebsausgaben abdecken müsse. Dies würde bei der zu gründenden ***1*** 1,9 Mio. USD ausmachen. Für die restlichen sechs Monate des ersten Jahres sei ein weiterer Finanzbedarf von USD 160.000,00 monatlich (also USD 960.000,00) zu erwarten. Alle Investitionen aus Österreich sollten in Form von Schuldverschreibungen, alle erwirtschafteten Gewinne in Form von Dividenden an die Beschwerdeführerin_1 rückgeführt werden. Die bereitgestellten Gelder sollten als Schulden betrachtet und ab dem dritten Jahr zurückgezahlt werden.
Die letzten fünf Blätter dieses Schriftstückes enthalten die Aufstellungen, welche auch der OeKB und dem Finanzamt bis zu diesem Zeitpunkt zur Verfügung gestellt worden waren.
Das Finanzamt legte eine daraufhin die in ihrem bisherigen Vorbringen bereits erwähnte Aktennotiz der Beschwerdeführerin_1 vom vor, aus welcher hervorgeht, dass zukünftig alle Lieferungen an die ***1*** vor der Auslieferung bezahlt sein müssten und die Zahlungsbeträge erst nach den jeweiligen Fakturen ausgeglichen werden dürften. Bei fehlender Übereinstimmung der Beträge, dürfe nur die entsprechende Warenlieferung ausgeglichen werden und müsse der Differenzbetrag in den offenen Posten stehen bleiben.
Der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerinnen führte aus, dass für die steuerliche Beurteilung im Zusammenhang mit dem Fremdvergleich zunächst die Darlehenshingabe relevant sei. Damals sei aufgrund des Businessplans davon auszugehen gewesen, dass es sich um Fremdkapital gehandelt habe, weil von Gewinnaussichten (positiver Cashflow) auszugehen gewesen sei. Es habe auch nicht, wie vielleicht unterschwellig vorgebracht worden sei, ein Gefälligkeitsangebot im Zusammenhang mit der Verzinsung vor, sondern ein Angebot und eine Annahme, die jeweils einem Fremdvergleich standhalten würden, vorgelegen.
Bei einer Mutter- und Tochterbeziehung (von Gesellschaften) zu 100 % halte die Mutter die Sicherheit der gesamten Tochter und strahle deren Bonität auch auf die Tochter aus, bei einer 100 % Beteiligung dürfe nicht eine Gesellschaftt isoliert betrachtet werden.
Die Firma ***2*** habe ein ähnliches Model betrieben, bei welchem die Warenlieferungen finanziert worden seien, dort habe es funktioniert. Es gebe zahlreiche Judikatur des Bundesfinanzgerichts, wonach es durchaus fremdüblich sei, dass Waren vorfinanziert würden. Die Beschwerdeführerin_1 habe dies ja auch nicht über einen langen Zeitraum, sondern einen durchaus fremdüblichen getan. Es hätten schriftliche Unterlagen vorgelegen; Zinsen und Laufzeit seien vereinbart gewesen. Damit seien die formalen Voraussetzungen erfüllt worden. Das Beträge jeweils zusammengefasst wurden, habe ökonomische Gründe. Ein Warenkredit werde erst bei einem Verzicht zu einer Einlage, die Beschwerdeführerin_1 habe aber ausdrücklich nicht auf ihre Ansprüche verzichtet.
In Hinblick auf die Verrechnungspreisrichtlinien sei jeweils auf den Einzelfall abzustellen, was ist hier nicht geschehen sei, weswegen die angefochtenen Bescheide schon deshalb nicht richtig sein könnten.
Darauf entgegnete die Vertreterin der belangten Behörde, das die Besicherung durch die Tochtergesellschaft schon aus konzernrechtlichen Gründen nicht zulässig sei. Auch bei einem derartigen Fremdvergleich könne eine Tochtergesellschaft, der diese Mittel zugeführt würden, nicht als Sicherheit für diese Gelder herangezogen werden.
Zu den Beispielen für eine Vorgangsweise wie bei der ***1*** durch die Firma ***2***, erklärte die Vertreterin des Finanzamtes, dass in diesen Beispielen regelmäßige Zahlungen geleistet worden seien. Es seien auch Ausfallsversicherungen abgeschlossen worden. Es habe eine Forderungsabschreibung wegen eines Verpackungsfehlers gegeben.
Der gesetzliche Vertreter der Beschwerdeführerinnen brachte noch vor, dass in den Jahren 1994 bis 2002 Herr ***14*** ***15*** die ***7*** in seinem Alleineigentum gehalten habe. Der Konzern, zu welchem die Beschwerdeführerinnen gehören würden, habe an dieser Gesellschaft keinen Anteil gehabt. Diese Firma habe genauso agiert wie in der Folge die ***1***. Dort seien letztendlich die Forderungen wegen Uneinbringlichkeit abgeschrieben worden.
Auf Befragen Laienbeisitzers inwiefern die belangte Behörde das Finanzamt die von den Beschwerdeführerinnen dargelegte Bonitätsprüfung gewürdigt habe, erklärte die Vertreterin des Finanzamtes, dass sich die Bonitätsprüfung (der OeKB) sich nur auf den Kreditnehmer, die Beschwerdeführerin_1, bezogen habe, welche unbestritten über ausreichende Bonität verfügt habe.
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
Sachverhalt
Die Beschwerdeführerin_1 und die ***2*** waren an der ***1***, deren Stammkapital € 57.304,40 (USD 75.000,00) ausmachte, bis zu deren Verkauf um € 1,00 zu 99,99 % und zu 0,01 % beteiligt. Das abweichende Wirtschaftsjahr der ***1*** endete wie jenes der Beschwerdeführerin_1 am grundsätzlich 31. März.
Für das Wirtschaftsjahr 2007 wurden der ***Bf1*** von der Beschwerdeführerin_1 folgende Beträge zur Verfügung gestellt:
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Datum | Hingegebener Betrag in Euro | Hingegebener Betrag in USD |
93.506,88 | 125.000,00 | |
187.013,76 | 250.000,00 |
Diese Beträge sind zuerst bei der Beschwerdeführerin als Forderungen gegen die ***1*** verbucht und nachdem die Beschwerdeführerin_1 am und von der ***1*** Optionally Convertable Debetures (optionale Wandelschuldverschreibungen) erworben hatte, auf das Konto sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens der Beschwerdeführerin_1 umgebucht worden.
Darüber hinaus hat die Beschwerdeführerin_1 im Wirtschaftsjahr 2007 für die ***1*** Aufwendungen für die Geschäftsführung und Werbemaßnahmen in Höhe von € 446.801,27 als Forderungen gegenüber der ***1*** gebucht. Weitere € 126.070,88 ergaben sich aus Lieferforderungen.
Zu diesen Vorgängen hat die Beschwerdeführerin_1 im Jahresabschluss 2007 darauf hingewiesen, dass der ***1*** langfristig (bis zum Jahr 2013) Kapital in Höhe von insgesamt USD 400.000,00 zur Verfügung gestellt worden sei, wobei die Beschwerdeführerin_1 ein Wahlrecht zwischen Rückzahlung des Kapitals oder dem Erwerb von Anteilen ausüben habe können.
Im Lagebericht dazu führte die Beschwerdeführerin unter Punkt II. 4. Vermögens und Ertragslage aus, dass der Anstieg der Finanzanlagen mit dem Anstieg im Bereich der Wertpapiere des Anlagevermögens begründbar sei, da in Geschäftsjahr 2006/2007 konvertible Anleihen der ***1*** erworben worden seien. Unter Punkt IV. Ausblick für 2007/2008 hielt die Beschwerdeführerin_1 fest, dass die Einführung der Produkte der Beschwerdeführerin in ***17*** und den angrenzenden Ländern durch ein spezielles Marketingkonzept unterstützt werde.
Im Wirtschaftsjahr 2008 hat ***1*** folgende Beträge von der Beschwerdeführerin_1 erhalten:
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Datum | Hingegebener Betrag in Euro | Hingegebener Betrag in USD |
470.301,34 | 637.211,29 |
Dafür wurde am eine optionale Wandelschuldverschreibung ausgestellt.
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Datum | Hingegebener Betrag in Euro | Hingegebener Betrag in USD |
364.990,15 | 500.000,00 | |
108.069,16 | 150.000,00 | |
192.442,27 | 275.000,00 | |
250.000,00 |
Für die in der letzten Tabelle dargestellten und auf dem Konto sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens erfassten Beträge wurden laut Aufstellung der Beschwerdeführerin_1 am zwingende nicht übertragbare Wandelschuldverschreibungen ausgegeben.
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Datum | Hingegebener Betrag in Euro | Hingegebener Betrag in USD |
208.840,93 | 300.000,00 | |
169.033,13 | 250.000,00 | |
167.728,95 | 250.000,00 |
Auch hier erfolgten Buchungen auf das Konto sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens der Beschwerdeführerin_1 und wurde über den Gesamtbetrag Wandelschuldverschreibungen am begeben.
Diese sonstigen Wertpapiere des Anlagevermögens wurden beim Jahresabschluss am kursbedingt auf € 1.900.138,94 abgewertet. In den Erläuterungen des Jahresabschlusses 2008 wurde die oben zum Wirtschaftsjahr 2007 beschriebene Erklärung abgegeben, dass dieses Kapital der ***1*** langfristig bis zum Jahr 2013 zur Verfügung gestellt worden sei und ein Wahlrecht zwischen Rückzahlung und dem Erwerb von Anteilen ausgeübt werden könne.
Ein Großteil der auf dem Konto Forderungen gegenüber ***1*** 2007 und 2008 gebuchten Forderungen wurde storniert und die dort verzeichnete Summe von € 443.836,55 auf € 105.140,17 reduziert.
Lieferforderungen gegen die ***1*** wurden mit € 756.555,13 im Jahresabschluss verzeichnet.
Im Lagebericht zum Geschäftsjahr 2007/2008 der Beschwerdeführerin_1 dazu führte diese unter Punkt II. 4. Vermögens und Ertragslage aus, dass sich der Anstieg der Finanzanlagen in Höhe von TEUR 1.620,0 mit dem Anstieg im Bereich der Wertpapiere des Anlagevermögens begründen lassen könne, da auch in diesem Jahr Anleihen der ***1*** erworben worden seien.
Im Jahr 2009 hat die Beschwerdeführerin_1 der ***1*** folgende Summen zur Verfügung gestellt:
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Datum | Hingegebener Betrag in Euro | Hingegebener Betrag in USD |
194.174,76 | 300.000,00 | |
109.417,74 | 140.000,00 | |
190.236,90 | 265.000,00 |
Diese Beträge wurden bei der Beschwerdeführerin ebenfalls auf das Konto sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens gebucht und mit "Required Funds" (erforderliche Mittel) oder "Funds" bezeichnet. Diese Zahlungen wurden mit Wandelschuldverschreibungen der ***1*** vom jeweiligen Überweisungstag verknüpft.
Eine weitere Zahlung an die ***1*** erfolgte in der Form:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Datum | Hingegebener Betrag in Euro | Hingegebener Betrag in USD |
120.000,00 | 150.000,00 |
Dies wurde bei der Beschwerdeführerin zunächst unter dem Konto sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens verbucht, dann jedoch auf das Debitorenkonto der ***1*** umgebucht.
Im Jahresabschluss 2009 fanden sich daher am auf dem Konto sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens € 2,393.968,34 für die an die ***1*** gegebenen Mittel. Die unbezahlten Warenlieferungen an die ***1*** aus den Jahren 2007 bis 2009 erreichten aufgrund von Umbuchungen im Jahresabschluss 2009 einen Saldo von € 1,545.690,32.
Im gleichen Jahresabschluss führte die Beschwerdeführerin_1 eine Wertberichtigung der (sonstigen) Wertpapiere des Anlagevermögens betreffend die ***1*** in Höhe von € 565.317,00 und eine zu den Forderungen gegenüber der ***1*** in Höhe von € 361.432,00 durch (insgesamt daher € 926.749,00) durch.
Dabei wurde ein insgesamter Betrag von € 3,939.658,66 mit einem Zinssatz von 6 % über zehn Jahre auf € 3,012.910,00 abgezinst. Dies wurde im im Jahresabschluss integrierten Lagebericht 2009 darauf zurückgeführt, das in der Position "Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen" Finanzierungsforderungen gegenüber der ***1*** (bestehend aus jenen auf dem Konto sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens und den Forderungen gegenüber der Tochterfirma) in Höhe von zusammen TEUR 3.013 aktiviert seien. "Die Ausleihungen und die Finanzierungsforderungen sollen auf Basis einer Vereinbarung mit der ***1*** über einen geplanten Zeitraum von neun Jahren rückgeführt werden. Die Vermögenspositionen sind nicht verzinst, demzufolge wurden sie mit dem Barwert zum bewertet."
Im Lagebericht zum Geschäftsjahr 2008/2009 der Beschwerdeführerin_1 dazu führte die Beschwerdeführerin unter Punkt I. Analyse des Geschäftsverlaufes aus, dass trotz der weltweiten Finanzkrise die Auftragslage gut und die Geschäftsentwicklung positiv sei. Es hätten Umsatzsteigerungen bei bestehenden Kunden erzielt und neue Absatzmärkte erschlossen werden können. Unter der Überschrift "Vorgänge die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind" wird erklärt, dass die Beteiligung an der ***1*** im Rahmen der Restrukturierung verkauft worden sei. Die Verminderung im Bereich des Finanzanlagevermögens sei einerseits auf die Abschreibung der Beteiligung an der ***1*** in Höhe von € 59.023,89 (Wert der von der Beschwerdeführerin_1 ursprünglich erworbenen Anteile an der ***1***) und andererseits auf die Wertberichtigung der Wertpapiere des Anlagevermögens in Höhe von € 565.317,00 zurückzuführen. In der Position Wertpapiere des Anlagevermögens seien langfristige Ausleihungen in Höhe von TEUR 1.184 und in der Position Forderungen gegenüber verbundene Unternehmen Finanzierungsforderungen in Höhe von TEUR 1.829, somit in Summe TEUR 3.013 aktiviert. Die Ausleihungen und die Finanzierungsforderungen sollen auf Basis einer Vereinbarung mit der ***1*** über einen geplanten Zeitraum von neun Jahren rückgeführt werden. Diese Vermögenspositionen seien nicht verzinst, demzufolge wurden sie mit dem Barwert zum bewertet.
Hintergrund dieser zuletzt geschilderten Vorgänge, deren steuerliche Auswirkung ein Hauptthema dieser Beschwerde ist, ist das "Share Sale and purchase agreement" vom (Vereinbarung über den Verkauf und Kauf von Anteilen), in welchem die Beschwerdeführerin_1 ihre Anteile an ihrer Tochtergesellschaft, der ***1***, an ***3*** und ***4*** um einen € 1,00 verkauft hat. Weitere Vereinbarungen über den Kaufpreis sind darin nicht enthalten.
Darin verpflichtete sich die ***1*** unter Punkt 8.4 des Vertrages zusätzlich zur Zahlung des Kaufpreises für Produkte der Beschwerdeführerin oder der Zutaten für die Produktion dieser Produkte weitere € 0,08 an Lizenzgebühr pro ***10*** oder ***11*** zu begleichen. Damit sollten zuerst die die ausstehenden Forderungen der Beschwerdeführerin_1 beglichen und dann die Wandelschuldverschreibungen abgelöst werden. Im täglichen Umgang mit diesen Lizenzzahlungen sind diese aber, wenn diese nicht vollständig geleistet wurden, nicht an die bestehenden Forderungen der Beschwerdeführerin_1 angerechnet, sondern als offener Posten auf künftige Warenlieferungen angerechnet worden. Wenn die Zahlungen der ***1*** die Wandelschuldverschreibungen de facto getilgt hätten, sollten diese zurückgegeben werden. Die Beschwerdeführerin_1 hatte sich auch verpflichtet, die Wandelschuldverschreibungen nicht ohne Zustimmung der ***1*** in Eigenkapital umzuwandeln.
Die Details der Lizenzgebührenvereinbarung waren im integrierten "License and Distributorship Agreement" (Lizenz und Vertriebsvereinbarung) geregelt.
Zu diesen Verträgen gab es Entwürfe, über welche die Beschwerdeführerin und die ***1*** im März 2009 mit E-Mail korrespondiert haben. Für die Behauptung eines mündlichen Vertragsabschlusses gibt es keine Beweise (zur Beweiswürdigung an sich siehe unten unter Punkt II. 2.), jedoch wird im E-Mailverkehr darauf hingewiesen, dass der Vertrag März oder April 2009 in ***16*** abgeschlossen werden sollte.
Wie aus der E-Mail eines rechtsfreundlichen Vertreters der Beschwerdeführerin, welcher die hier diskutierten Verträge verfasst hat, vom hervorgeht, waren diese zu jenem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen, da noch technische Details zu klären waren. Die übermittelten Vertragsentwürfe sahen einen Vertragsabschluss am 5. beziehungsweise vor. Der Verkauf der Anteile an der ***1*** ist daher nicht mündlich vor dem sondern erst mit dessen Unterzeichnung am erfolgt.
Im Lagebericht 2010 der Beschwerdeführerin_1 (Beilage IV/1 des Jahresabschlusses Punkt I. Analyse des Geschäftsverlaufes) wird darauf hingewiesen, dass die ***1*** mit Stichtag an den Distributor in ***17*** abgegeben worden sei.
Dazu führte eine andere steuerliche Vertreterin als jene, welche die Beschwerdeschriften verfasst hat, im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses unter Punkt 4. Bestätigungsvermerk - Prüfungsurteil aus, dass in der Position "Wertpapiere des Anlagevermögens" langfristige Ausleihungen in Hohe von TEUR 1.801 und in der Position "Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" Finanzierungsforderungen in Höhe von TEUR 1.393, somit in Summe TEUR 3.194 aktiviert seien. Die Ausleihungen und die Finanzierungsforderungen sollen auf Basis einer Lizenzvereinbarung mit der ***1*** über einen geplanten Zeitraum von neun Jahren rückgeführt werden. Die Vermögenspositionen seien nicht verzinst, demzufolge seien sie mit dem Barwert zum 31. Marz 2010 bewertet worden.
In der Beilage III dazu unter Punkt 4. (Erläuterungen zu den Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) wird dort festgehalten, dass die Forderung gegenüber der ***1*** mit Stichtag von den Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen in die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen umgegliedert worden sei. Der Gesamtbetrag der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit einer Restlaufzeit von ein bis fünf Jahren habe € 1.392.496,91 (VJ TEUR 1.184) betragen. Es handle sich dabei um die abgezinste Forderung gegenüber der ***1***.
In den Angaben über die wirtschaftlichen Verhältnisse (Beilage VIII des Berichts über die Prüfung des Jahresabschlusses) wurde noch festgehalten, dass mit "Share Sale and purchase agreement" vom abgeschlossen zwischen der Beschwerdeführerin_1 und der ***3*** und ***4***, die Beschwerdeführerin ihre Anteile an der ***1*** um EUR 1,00 verkauft habe. Die ***1*** habe sich zugleich verpflichtet, der Beschwerdeführerin_1 ihre konvertiblen Anleihen (gehalten an der ***1***) und noch außenstehende Forderungen gegenüber der ***1*** mittels Lizenz- und Vertriebsvereinbarung rückzuerstatten. Die ***1*** habe sich zugleich verpflichtet, ihre Verbindlichkeiten gegenüber der Beschwerdeführerin_1 (Anleihen sowie Konzernverrechnung) auf Grundlage eines Lizenzvertrages voraussichtlich über die nächsten 9 Jahre zurückzuzahlen. Wegen fehlender Verzinslichkeit seien die Anleihe- beziehungsweise Konzernforderungen zum in der Beschwerdeführerin_1 mit dem Barwert angesetzt worden.
Im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum (Rumpfwirtschaftsjahr 1. April bis ) wurde unter Punkt 4. Bestätigungsvermerk - Prüfungsurteil ausgeführt, dass in der Position "Wertpapiere des Anlagevermögens" langfristige Ausleihungen in Höhe von TEUR 1.801 und in der Position "Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" Finanzierungsforderungen in Höhe von TEUR 938, somit in Summe TEUR 2.739 aktiviert seien. Die Ausleihungen und die Forderungen sollen auf Basis einer Lizenzvereinbarung mit der ***1*** über einen geplanten Zeitraum von neun Jahren ab dem Stichtag rückgeführt werden. Die Vermögenspositionen seien nicht verzinst, die langfristigen Ausleihungen seien mit dem Barwert bewertet worden, die Forderungen um 50% wertberichtigt.
In der Beilage III dazu unter Punkt 1. (Erläuterungen zu den Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) wird festgehalten, dass der Gesamtbetrag der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit einer Restlaufzeit von ein bis fünf Jahren € 983.074,67 (VJ TEUR 1.393) betragen habe. Es habe sich dabei um die abgezinste Forderung gegenüber der ***1*** gehandelt.
In der Beilage IV zum Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum , dem Lagebericht, wurde unter dem Punkt 4. Vermögens- und Ertragslage festgehalten, dass sich die Reduzierung im Bereich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Vergleich zum Vorjahr sich im Wesentlichen auf die Abwertung der Forderung gegenüber der ***1*** in Höhe von € 479.713,67 ergebe.
Die Beschwerdeführerin_1 hat also im Steuerjahr 2010 die erworbenen Wandelschuldverschreibungen und die unbezahlten Warenlieferungen der ***1*** so behandelt, als ob es sich um unverzinste Forderungen mit einer Laufzeit von neun Jahren handeln würde, welche gegenüber einer konzernfremden Gesellschaft bestehen würde und diese Forderung auf den Barwert zum abgezinst und auch die Forderungen aus Warenlieferungen gegenüber der ***1*** um 50 % abgwertet, sodass dies insgesamt eine Summe von € 489.229,74 ergibt.
Die hier behauptete Gründe für die Abzinsung, nämlich, dass die Wandelschuldverschreibungen nicht verzinst gewesen seien, stehen im Widerspruch zur Darstellung in der mündlichen Verhandlung und den dort vorgelegten Dokumenten, welche belegen, dass endfällig bei Rückzahlung eine Prämie von 20 % fällig geworden wäre, was nach Ansicht der Beschwerdeführerin einer Verzinsung von 4 % gleichkomme.
Für das Jahr 2011 hat die Beschwerdeführerin wieder einen Jahresabschluss zum 31. März erstellt, sodass dieses Wirtschaftsjahr vom bis dauerte. Im dazu erstellten Bericht die Prüfung des Jahresabschlusses durch den Wirtschaftsprüfer wird in der Beilage I (Bilanz zum ) unter Punkt III. Erläuterungen zu den Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung angemerkt, dass es sich bei den Wertpapieren des Anlagevermögens, wie auch im Vorjahr, um anleiheartige Wertpapiere (der ***1***) gehandelt habe, welche zum Bilanzstichtag zur Ganze wertberichtigt worden seien.
Auf die gleiche Weise wurden die Forderungen aus Warenlieferungen gegenüber der ***1*** behandelt und dazu festgehalten, dass der Gesamtbetrag der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit einer Restlaufzeit von 1 bis 5 Jahren nunmehr € 1,00 (VJ TEUR 938) betragen habe. Es habe sich dabei um die zur Ganze wertberichtigte Forderung gegenüber der ***1*** gehandelt.
Dazu wurde noch im Lagebericht (Beilage II/2 II. Finanzielle Leistungsindikatoren 4. Vermögens- und Ertragslage) ergänzt, dass die Verminderung im Bereich des Finanzanlagevermögens auf die Abschreibung der Wertpapiere des Anlagevermögens um € 1.801.040,34 auf den Restbuchwert von € 1,00 zurückzuführen sei. Die Reduzierung im Bereich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Vergleich zum Vorjahr sei auf die Abwertung der Forderung gegenüber der ***1*** in Höhe von € 945.353,03 zurückzuführen.
Im Rahmen der Darstellung der Vermögens-, Finanz und Ertragslage (Beilage III des Berichts des Wirtschaftsprüfers) wurde, nach erneuter Darstellung des Verkaufs der Anteile an der ***1*** und der behaupteten Rückzahlung der von der Beschwerdeführerin_1 hingegeben Gelder durch Lizenzgebühren, angeführt, dass die Anleiheforderungen und die noch außenstehenden Forderungen im Rumpfgeschäftsjahr zur Gänze wertberichtigt worden seien.
Insgesamt betrugen die von der Beschwerdeführerin_1 vorgenommenen Wertberichtigungen bei den auf die ***1*** Bilanzpositionen daher im Steuerjahr 2011 € 2.688.354,34.
Aufgrund der in den vorherigen Absätzen geschilderten Vorgangsweise hat die Beschwerdeführerin_1 Lizenzzahlungen, welche sie von der ***1*** im Steuerjahr 2012 (Wirtschaftsjahr 2011/12 bis ) in Höhe von € 22.340,00 als Ertrag behandelt.
Zusammenfassend lässt sich daher sagen, dass die ***1*** am nach ***17*** Recht in ***16*** von Gründungshelfern errichtet wurde, deren Anteile am 9. Februar beziehungsweise an die Beschwerdeführerinnen übertragen wurden. Schon bis zu diesem Zeitpunkt wurden der ***1*** von der Beschwerdeführerin € 280.520,64 an Barmitteln zur Verfügung gestellt.
Das ***17*** Recht sah nach der Darstellung der Beschwerdeführerinnen in der für das Treffen mit dem Aufsichtsrat der Beschwerdeführerinnen verfassten Powerpointpräsentation vom vor, dass die ***1*** jedenfalls mit 1,9 Mio. USD Eigenkapital im ersten Halbjahr ihrer Existenz und im nächsten Halbjahr mit weiteren USD 960.000,00 hätte ausgestattet hätte werden müssen.
Das Stammkapital betrug damals € 57.304,40. Da die ***1*** keine Produkte selbst herstellte, sondern jene der Beschwerdeführerin_1 vertrieb, welche aus Österreich importiert wurden, kam es bei der ***1*** zu keiner Wertschöpfung aus eigener Produktion, sondern beschränkten sich die Einnahmen auf den Vertrieb der Produkte der Beschwerdeführerin_1.
Auf der anderen Seite hatte die ***1*** die gesamten Kosten der Verwaltung und der Markeinführung beziehungsweise des Aufbaus des Vertriebsnetzes für die Produkte der Beschwerdeführerin und auch die Aufwendungen für den Erwerb der von der Beschwerdeführerin_1 importierten Produkte zu tragen.
Aus diesem Grund erhielt die ***1*** von der Beschwerdeführerin bis zum Verkauf der Anteile an der ***1*** an ***17*** Investoren fortlaufend Zahlungen, welche auch immer wieder dringend vom Management in ***17*** angefordert wurden, um den laufenden Geschäftsbetrieb aufrecht erhalten zu können. Diese Zahlungen betrugen im Wert zum Zeitpunkt der jeweiligen Hingabe in Summe € 3.199.690,66.
Andererseits häuften sich nicht bezahlte Warenlieferungen der Beschwerdeführerin_1 bis zum Verkauf der Anteile zum damaligen Wert von € 1.545.690,32 an.
Wie die Beschwerdeführerinnen dargestellt haben, sieht das ***17*** Recht vor, dass Eigenkapital juristischer Personen nach ***17*** Recht nur sehr schwer an (ausländische) Anteilsinhaber rückgeführt werden kann. Deshalb war es den Beschwerdeführerinnen daran gelegen, die Eigenkapitalquote nach ***17*** Recht möglichst gering zu halten.
Aus diesem Grund wurden zum Teil mit etwas zeitlicher Verzögerung für die von der Beschwerdeführerin_1 hingegebenen Gelder (optionale oder verpflichtende; je nach den Vorgaben des ***17*** Rechts nach Darstellung der Beschwerdeführerinnen) Wandelschuldverschreibungen von der ***1*** ausgegeben und der Beschwerdeführerin_1 erworben. Diese beinhalteten keinen Anspruch auf einen Anteil am Erfolg der ***1*** und waren abgesehen von den letzten (verpflichtenden) Wandelschuldverschreibung unbesichert, kündbar, rückkaufbar und unverzinst. Jedoch war eine zu leistende Prämie von 20 % bei Rückzahlung nach fünf Jahren vorgesehen.
Die Wareneinkäufe der ***1*** bei der Beschwerdeführerin_1 bleiben zum gleichen Zweck einfach unbezahlt.
Als Ergebnis der unten unter Punkt II. 2 durchgeführten Beweiswürdigung (siehe da) ist festzuhalten, dass ein konzernfremder Dritter der ***1*** nicht jeweils nach deren Bedarf auf mindestens fünf Jahre Geld zur Verfügung gestellt hätte, welches im Nachhinein in Wandelschuldverschreibungen umgewandelt wird, welche abgesehen von den verpflichtenden, die in schwieriger wirtschaftlicher Lage der ***1*** ausgegeben wurden, nicht verzinst worden sind, aber sofern eine Rückzahlung nach fünf erfolgt wäre, eine Prämie von 20 % gewährt hätten und außerdem nicht besichert waren, keine Dividenden oder Mitwirkungsrechte boten.
Ebenso wenig hätte ein konzernfremder Dritter Lieferant über Jahre auf die Bezahlung der gelieferten Waren im Millionenwert und auf Sicherheiten und Verzugszinsen oder das Betreiben der Bezahlung verzichtet, beziehungsweise wäre ein konzernfremder Dritte schon aufgrund der wirtschaftlichen Lage der ***1*** (fortdauernde Überschuldung, laufend negativer Cash-Flow) nicht bereit gewesen, auf diese Weise vorzugehen.
Beweiswürdigung
Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich einerseits aus dem Vorbringen der Parteien, soweit dieses übereinstimmt, den vorgelegten Unterlagen, Internetrecherche sowie dem Einblick in die Datenbanken der Finanzverwaltung, soweit diese dem Bundesfinanzgericht zugänglich sind (und hier insbesondere dem Archiv der Außenprüfung) und im Übrigen aus der im Folgenden vorgenommenen Würdigung.
Hauptthema dieses Beschwerdeverfahrens ist die Frage, ob die oben unter Punkt II 1. beschriebenen Vorgänge, welche von der Beschwerdeführerin_1 als Forderungen aus dem Erwerb von optionalen und verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen sowie als Forderungen aus Warenlieferungen behandelt wurden, wie vom Finanzamt vertreten, richtig als verdeckte Einlage beurteilt werden muss.
Da rechtlich gesehen (siehe dazu näher unten unter Punkt II 3.1) ein und derselbe Vorgang, nämlich das Hingeben von Geld oder geldwerten Gegenständen oder Rechten an eine Tochtergesellschaft, je nach den Umständen eine Einlage oder das Gewähren eines Kredits sein kann, ist auf der Ebene der Beweiswürdigung zu klären, welche Art von Geschehen bei der Beschwerdeführerin_1 vorgelegen hat.
Insoweit dabei auf die rechtlichen Elemente von Einlagen beziehungsweise von Darlehen aus dem Betriebsvermögen abgestellt werden muss, wird insofern auf die rechtliche Beurteilung unter Punkt II. 3.1 vorgegriffen. Dies ist jedoch zur verständlicheren Darstellung der Gedankengänge notwendig.
Grundsätzlich gilt für die Beweiswürdigung, dass nach § 167 Abs. 2 BAO die Abgabenbehörde und auch das Bundesfinanzgericht (§ 269 Abs. 1 BAO) unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Verfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen haben, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.
Nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Lehre genügt es dabei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (siehe Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 167, Rz 7 und die dort zitierten Fundstellen).
Lässt sich ein Sachverhalt nicht oder nur mit unzumutbaren Aufwand ermitteln, stellt sich die Frage, wieweit eine Beweisvorsorgepflicht des Abgabepflichtigen besteht und im Gegenzug die Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde und damit auch des Bundesfinanzgerichtes, welches ja im Beschwerdeverfahren die Obliegenheiten und Befugnisse, welche den Abgabenbehörden auferlegt und eingeräumt sind, hat, reicht.
Bei Auslandssachverhalten ist die Ermittlungspflicht nach § 115 Abs. 1 zweiter Satz BAO eingeschränkt. Dies wird durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen kompensiert. Diesen trifft insofern eine Beweisvorsorgepflicht.
In Zusammenhang mit steuerlich relevanten Vorgängen in ***17*** ist für die Amtshilfe das OECD-Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen in der Fassung des am in Kraft getretenen Protokolls, BGBl III 193/2014, maßgeblich. Dieses bezieht sich aber auf die Amtshilfe bei Steuersubjekten, welche im jeweils anderen Vertragsstaat tätig werden, die Steuerpflicht im ersten und eventuell auch im Verhältnis zum zweiten Vertragsstaat geklärt werden soll. Gleiches gilt auch für das DBA ***17*** (Abkommen zwischen der Regierung der Republik Österreich und der Regierung der Republik ***17*** zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen samt Protokoll, ***19***). Die Beschwerdeführerin_1 ist aber in Österreich tätig. Die Höhe ihrer Beteiligung an der ***1*** und die Höhe der Exporte an diese stehen fest. Die ***1*** ist in ***17*** tätig. Die Beteiligung der Beschwerdeführerinnen an ihr und die Importe aus Österreich stehen fest. Soweit es die wirtschaftlichen und steuerlichen Angelegenheiten der ***1*** angeht, bestehen keine weiteren Anknüpfungspunkte zu Österreich, da es sich um ein ***17*** Steuersubjekt ohne steuerliche Verpflichtungen in Österreich handelt. Es besteht daher keine Möglichkeit im Weg der genannten Verträge und den dort festgelegten Rechtshilfeinstrumenten an Informationen darüber zu gelangen, wie die Jahresabschlüsse der ***1*** ausgesehen haben und wie (nach ***17*** Recht) die Eigenkapitlquote der ***1*** ausgesehen hat.
Für die Klärung dieser Fragen besteht daher die volle Beweisvorsorgepflicht der Beschwerdeführerin_1. Wenn diese daher Behauptungen aufstellt, welche den vorgelegten Unterlagen widersprechen, können diese Behauptungen nur anerkannt werden, wenn entsprechende Beweise von der Beschwerdeführerin vorgelegt werden. Bloße Behauptungen reichen nicht aus, die vorgelegten Unterlagen und begründeten Feststellungen der Abgabenbehörde (gleichsam ein prima facie Beweis) zu entkräften.
Wie oben festgehalten, war die Beschwerdeführerin_1 bis zu 99,99 % Eigentümerin der Anteile an der ***1***. 0,01 % standen im Eigentum der ***2***, ihrer Schwesterfirma.
Für die Richtigkeit dieses Zeitpunkts sprechen die vorgelegten Unterlagen, insbesondere die E-Mails, welche nicht erkennen lassen, dass ein mündlicher Vertrag vorher geschlossen worden wäre, sondern ausdrücklich von einem endgültigen Vertragsabschluss in ***16*** im Mai 2009 sprechen, genauso wie die Erläuterungen in den Berichten der Wirtschaftsprüfer der Geschäftsjahre 2009 bis 2011 (siehe oben die Darstellung unter Punkt II. 1), auch wenn diese von einem Stichtag für den Verkauf der ***1*** ausgehen. Auf der anderen Seite stehen bloße immer wieder aufgestellte Behauptungen der steuerlichen Vertreterin der Beschwerdeführerinnen über einen früheren mündlichen Verkauf, für welche aber jegliche Beweisgrundlage fehlt. Insbesondere stehen die Behauptungen der Beschwerdeführerin_1 auch im Widerspruch zum "Debenture Subscription Agreement" vom , in welchem ausdrücklich davon gesprochen wird, dass die Beschwerdeführerin zu diesem Zeitpunkt zu 100 % Eigentümerin aller Anteile an der ***1*** gewesen sei. Diese Widersprüche lassen sich nur dadurch auflösen, indem man feststellt, dass durch diese Vorgangsweise entweder die ***17*** oder die österreichischen Behörden über die wahren Hintergründe der relevanten Vorgänge im Dunkeln gelassen werden sollten.
Für Geschäfte zwischen nahen Angehörigen hat die Judikatur insbesondere zu den §§ 4 und 16 EStG 1988 (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988) Regeln entwickelt, welche Voraussetzungen, deren Vorliegen im Weg der Beweiswürdigung festzustellen ist, gegeben sein müssen, damit ein Vorgang als betrieblich (oder beruflich) veranlasst gesehen werden kann. Diese Regeln sind nach § 7 Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988 (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. Nr. 401/1988: "Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz") auch bei der Ermittlung des Einkommens der Beschwerdeführerin_1 anzuwenden.
Nahe Angehörige in diesem Sinne sind alle (auch juristische) Personen, welche in einer Nahebeziehung zueinanderstehen, bei welchen aufgrund des sich daraus ergebenden Fehlens von Interessengegensätzen besondere Anforderungen an die steuerliche Beachtlichkeit von Vereinbarungen zwischen diesen Personen gestellt werden müssen (ständige Judikatur und Lehre; siehe für Viele Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 2 Tz 159 ff). Dies ergibt sich schon aus der in § 21 Abs. 1 BAO postulierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise ("Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend.").
Dass Mutter-, Tochter- und Schwestergesellschaften, wie die Beschwerdeführerinnen und die ***1***, als nahe Angehörige im Sinne dieser Judikatur (welche auch von den Parteien des Verfahrens in ihren Schriftsätzen umfangreich und richtig zitiert wurde) anzusehen sind, steht außer Frage, da alles Handeln dieser Gesellschaften dem gleichen Zweck, nämlich dem möglichst ertragreichen Konzernergebnis, dient. Aus diesem Grund mangelt es in dieser Hinsicht an jedem Interessensgegensatz zwischen den Konzerngesellschaften.
Werden also Vereinbarungen zwischen derart eng miteinander verbundenen Unternehmen getroffen, muss in besonderem Maß geprüft werden, ob diese betrieblich bedingt sind oder sich aus dem Gesellschaftsverhältnis ergeben (siehe für Viele Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 2 Tz 158).
Die dabei für die Beweiswürdigung anzuwendenden Kriterien sind nach herrschender Ansicht und Judikatur das Vorliegen eindeutiger Vereinbarungen, welche eine klare Abgrenzung Einkommenserzielung und -verwendung (Hingabe von Mitteln aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Nahebeziehung - causa sozietatis) zulassen, die nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen klaren jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und mit einem (Konzern-) Fremden unter den gleichen Bedingungen geschlossen worden wären, notwendig (siehe für Viele Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 2 Tz 160 und die dort zitierten Fundstellen). Alle diese Voraussetzungen müssen gleichzeitig (kumulativ) vorliegen.
Geht man nun diese Kriterien durch, so zeigt sich, dass hinsichtlich der Wandelschuldverschreibungen Verträge bestanden haben.
Die Stundung der Warenlieferungen ist einfach faktisch erfolgt. Jedenfalls wurden von der Beschwerdeführerin_1 weder Vereinbarungen behauptet oder vorgelegt. Gleiches gilt für die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beschwerdeführerin_1.
Der Inhalt der Verträge über die Wandelschuldverschreibungen sieht anfangs vor, dass das Optionsrecht nach fünf Jahren ausgeübt werden können soll und die Wandelschuldverschreibungen unbesichert, kündbar, rückkaufbar und unverzinst sein sollen. Bei Rückzahlung sollte eine 20 %-ige Prämie gleistet werden. Diese wurden in ***17*** registriert.
Erst die letzten 2008 und 2009 geschlossenen Verträge sehen eine unmittelbare Verzinsung (ohne Prämie) von 3 % vor. Es handelt sich um verpflichtende Wandelschuldverschreibungen, die nicht rückkaufbar oder übertragbar und unkündbar waren.
Was die optionalen Wandelschuldverschreibungen angeht, kann jedoch ausgeschlossen werden, dass ein nicht am Konzern beteiligter Dritter bereit gewesen wäre, sich dazu zu verpflichten, mindestens fünf Jahre Millionenbeträge hinzugeben, ohne dafür eine Besicherung zu erhalten oder einen Anteil an den Erträgen und ein Mitbestimmungsrecht zu erhalten.
Diese Sichtweise wird auch dadurch verstärkt, dass die Beschwerdeführerinnen in der mündlichen Verhandlung die Ansicht vertraten, dass die Besicherung sich schon aus der Konzernstruktur ergeben würde, als die Bonität der Beschwerdeführerinnen auf die Bonität der finanzschwachen unterkapitalisierten ***1*** durchschlagen würde. Eine solche Betrachtungsweise legt aber klar, dass das Geld nur causa societatis hingegeben wurde. Ein fremder Dritter, der keinen Anteil an der ***1*** gehabt hätte, wäre daher nicht bereit gewesen ohne jede Sicherheit oder Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsgebarung die genannten Millionenbeträge an die ***1*** hinzugeben.
Dies gilt auch dann, wenn man bedenkt, dass in der Branche der Beschwerdeführerinnen_1 bei entsprechender Marktdurchdringung, aufgrund der außerordentlichen Marge pro verkauften Produkt, höhe Gewinnerwartungen bestehen können. Wie gerade die von der Beschwerdeführerin beigebrachten Beispiele zeigen, besteht ein großes Risiko, dass die Eroberung des Marktes nicht gelingt.
Dies mag darauf zurückzuführen sein, dass, wie allgemein und gerichtsbekannt ist, ein Konkurrent der Beschwerdeführerin nahezu weltweit in der Regel als Erster diesen Markt sehr erfolgreich erschlossen hat und daher die Konkurrenten entweder über den Preis oder andere attraktivierende Strategien versuchen müssen, Kundenaufmerksamkeit und damit Marktanteile zu gewinnen.
Dass die OeKB der Beschwerdeführerin_1 dabei unterstützt hat, zu versuchen, im Weg einer dort ansässigen Gesellschaft den Markt in ***17*** zu erschließen, kann diese Beurteilung nicht ändern, da einerseits die vielfach wiederholte Behauptung die OeKB hätte den Businessplan, welcher vor der Aufnahme der Geschäfte in ***17*** im Weg der ***1*** erstellt wurde, geprüft hat, nicht belegt werden konnte und andererseits die Beschwerdeführerin_1 nicht bloß den von der OeKB besicherten Betrag investiert hat.
Darüber hinaus hat die OeKB nicht einen Kredit der ***1*** sondern der Beschwerdeführerin_1 besichert. Die Kreditwürdigkeit der in einem wirtschaftsstarken österreichischen Konzern eingebundenen Beschwerdeführerin_1, welche eine Vertriebsniederlassung mit Hilfe einer im Zielland gegründeten Gesellschaft mit beschränkter Haftung errichten will, ist jedenfalls anders zu beurteilen, als jene dieser finanziell vollständig von der Mutter abhängigen Vertriebsgesellschaft.
Wie oben in der Darstellung des Verfahrens beschrieben, wurde die ***1*** von internationalen und nationalen Wirtschaftsagenturen (Dun & Bradstreet, KSV1870) als nicht kreditfähig angesehen und geht aus den von diesen übermittelten, den Beschwerdeführerinnen jedoch nicht vorgelegten Bilanzen der ***1*** hervor, dass diese nicht nur überschuldet war, sondern auch laufend einen negativen Cash-Flow erzeugt hat.
Letztendlich hat die Beschwerdeführerin auch nicht bloß in jenem Zeitpunkt, an welchem ihr die von der OeKB besicherten Kredite zur Verfügung gestellt worden sind, einmalig Mittel an die ***1*** weitergegeben, sondern hat dies fortlaufend über Jahre, je nach finanziellem Bedarf der ***1*** getan, weswegen der einmalig später nicht mehr korrigierte Businessplan jedenfalls nicht als Maßstab für die laufend fortgeführte Hingabe von Geld und Waren über mehrere Jahre herangezogen werden kann.
Im Übrigen ergäbe sich die Verpflichtung der ***1*** die Beschwerdeführerin fortlaufend über ihre Wirtschaftslage zu informieren und die Möglichkeit der Beschwerdeführerin_1 in die Unterlagen der ***1*** schon aus den jeweiligen Vertragsklausen der Wandelschuldverschreibungen. Es liegt jedoch aufgrund des E-Mailverkehrs und der von der Beschwerdeführerin vorgelegten Unterlagen auf der Hand, dass die Beschwerdeführerin_1 zu jedem Zeitpunkt bestens über die finanzielle und wirtschaftliche Lage der ***1*** informiert war, wie das die Beschwerdeführerin_1 unter anderem auch selbst vorgebracht hat.
Zusammengefasst kann daher auch die Besicherung durch die OeKB eines Kredites an die Beschwerdeführerin_1 zur Beantwortung der Frage, ob ein konzernfremder Dritter der ***1*** über Jahre immer wieder Geld und Waren zur Verfügung gestellt hätte ohne dafür Sicherheiten, Zinsen, Mitspracherecht bei den geschäftlichen Entscheidungen oder eine Dividende zu erhalten, keinen Beitrag leisten.
Aufgrund der finanziellen Lage der ***1*** (siehe Dun & Bradstreet und KSV1870) wäre jedenfalls auch kein dritter Investor dazu bereit gewesen.
Angemerkt sei hier, dass durch die Wandelschuldverschreibungen keine Sicherheiten, kein Mitsprachrecht bei geschäftlichen Entscheidungen und auch kein Dividendenanspruch vermittelt worden sind, was gerade für die Beschwerdefüherin_1 kein Problem war, da sie ja ohnehin zu 99.99 % an der ***1*** beteiligt gewesen ist und damit den Fortgang der Geschäfte im vollen Umfang selbst bestimmen konnte und allfällige Gewinne auch an die Beschwerdeführerin nach deren Belieben ausgeschüttet hätten werden können. Einen fremden Dritten hätte jedoch der Mangel an Sicherheiten, Mitbestimmungs- und Ertragsmöglichkeiten jedenfalls von einer Investition zu diesen Bedingungen abgeschreckt.
Noch erwähnt sei, dass die beim Verkauf der Anteile an der ***1*** mitvereinbarte Bedingung, dass Erwerber in Zukunft für jede von der Beschwerdeführerin_1 erworbene oder allenfalls nach den Vorgaben der Beschwerdeführerin_1 selbst in ***17*** in Zukunft erzeugte Einheit eine Lizenzgebühr von € 0,08 zahlen solle, welche für die von der Beschwerdeführerin bis dahin ohne Bezahlung durch die ***1*** übergebenen Waren als Bezahlung gelten solle und danach mit den verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen verrechnet werden solle, insofern keinen Einfluss auf die Frage hat, ob ein konzernfremder Dritter Millionenbeträge zu den in den letzten Absätzen beschriebenen Bedingungen an die ***1*** über Jahre nach laufenden Bedarf der ***1*** hingegeben hätte, als im Zeitpunkt der Mittelweitergabe an die ***1*** nicht absehbar oder geplant gewesen ist, später eine solche Lizenzvereinbarung abzuschließen.
Die Lizenzvereinbarung muss daher für die Frage der Fremdüblichkeit der geschilderten Vorgänge außer Betracht bleiben. Diese Lizenzvereinbarung ist bloß eine Modalität, welcher der Kaufpreis für die ***1*** entrichtet werden sollte. Die Käufer haben ja nicht nur einen Euro für der ***1*** bezahlt, sondern sich verpflichtet, nach ihren finanziellen Möglichkeiten, welche sich aus dem Verkauf der Waren der Beschwerdeführerin_1 ergeben würden, bis dahin unbezahlten (bereits verkauften) Waren zu bezahlen und auch zu verhindern, dass die Beschwerdeführerin durch Ausübung der Optionen nach fünf Jahren, beziehungsweise Zeitablauf bei den verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen (ebenfalls fünf) Jahre, wieder die Beschwerdeführerin_1 die weitaus überwiegende Mehrheit der Anteile an der eigentlich verkauften Gesellschaft zurückgewinnt. Es handelte sich daher um eine Umstellung vom Vertrieb der Waren der Beschwerdeführerin_1 durch eine eigene Tochtergesellschaft in ein Franchisesystem, bei welchem die Franchisenehmer durch entsprechenden wirtschaftlichen Erfolg in relativ kurzer Zeit (fünf Jahre) Eigentum an Franchisenehmerin hätte gewinnen können, was man als deutliche Motivationsmaßnahme ansehen kann. Die Beschwerdeführerin_1 hätte davon profitiert, dass sie weiterhin die optionalen Wandelschuldverschreibungen zur neuerlichen Beteiligung an der verkauften Gesellschaft hätte nutzen können und auch dadurch, dass die Lizenzgebühren auch nach Aufrechnung mit unbezahlten Waren und verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen, weiterhin für jede verkaufte Einheit der Waren der Beschwerdeführerin_1 bezahlt worden wären.
All dies sagt jedoch nichts darüber aus, ob zuvor ein fremder Dritter ohne Kenntnis späterer Vereinbarungen anlässlich des Verkaufs der ***1***, Gelder und Waren ohne Besicherung, Verzinsung, Mitentscheidungsmöglichkeiten oder Dividende über mehrere Jahre laufend nach Bedarf der ***1*** hingegeben hätte.
Als Ergebnis lässt sich daher festhalten, dass ein konzernfremder Dritter unter den oben beschriebenen Bedingungen der ***1*** nicht laufend Geldmittel für mindestens fünf Jahre nach dem Bedarf der ***1*** zur Verfügung gestellt hätte, welche dann im Nachhinein in optionale Wandelschuldverschreibungen ohne Verzinsung, Sicherheiten, Mitspracherechte und Dividende umgewandelt würden.
Was die verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen, ebenfalls auf fünf Jahre, angeht, welche eine 3 %-ige Verzinsung vorgesehen haben, bringt die Beschwerdeführerin selbst vor, dass diese in einer schwierigen wirtschaftlichen Lage der ***1*** von der Beschwerdeführerin_1 erworben worden seien. Bei diesen verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen, welche genauso keine Sicherheiten, Dividenden oder Mitspracherechte vorgesehen hätten, muss ebenfalls festgestellt werden, dass ein konzernfremder Dritter sich durch dieses Maß an Verzinsung und der Aussicht nach Ablauf der Frist an einem wirtschaftlich maroden Unternehmen beteiligt zu sein, wohl kaum zu so einer Vorgangsweise hätte verleiten lassen. Dies wird von der Beschwerdeführerin in der Beschwerdeschrift, allerdings unter Hinweis auf den positiven Geschäftsausblick, von der Beschwerdeführerin_1 sogar zugestanden (siehe die Darstellung unter Punkt I. C).
Es ist also noch die Frage zu beantworten, ob ein konzernfremder Lieferant bereit gewesen wäre, der ***1***, welche nicht über genügend eigene Mittel verfügte, Waren im oben geschilderten Ausmaß im Wert von mehr als einer Million Euro ohne Verzugszinsen und Sicherheiten zur Verfügung zu stellen und auf die Betreibung der Bezahlung zu verzichten. Dass die Beschwerdeführerin_1 damit einen Markt für ihre Produkte in ***17*** aufbauen wollte, spielt für einen konzernfremden Lieferanten eigentlich keine Rolle, sondern ist dies ein Aspekt der sich aus der gesellschaftlichen Beziehung ergibt (causa societatis). Nun liegt auch dies auf der Hand, dass ein konzernfremder Lieferant ein derartiges Risiko, einen solchen Verlust an Liquidität und das Fehlen von Ertrag für das Stunden der Bezahlung für die Warenlieferungen nicht in Kauf nehmen würde.
Es ist das Eigeninteresse der Beschwerdeführerin_1, eine erfolgreiche Vertriebsstruktur in ***17*** aufzubauen und sich dazu einer von ihr beherrschten ***17*** Gesellschaft zu bedienen, welche sie derartige Risiken eingehen und derartige Kosten auf sich nehmen lässt. Bei einem konzernfremden Lieferanten fehlt es an solchem Antrieb, sondern ist dieser primär an der zeitgerechten Bezahlung der gelieferten Waren interessiert.
Die Behauptung, eine derartige Vorgangsweise sei aber in der Branche der Beschwerdeführerin_1 üblich und habe sie derartiges mit fremden Vertragspartnern ebenso gehalten, hat die Beschwerdeführerin versucht, durch Beispiele zu belegen.
Diese Beispiele stammen jedoch nicht von der Beschwerdeführerin_1, sondern von ihrer Schwestergesellschaft, der ***2*** und zeigen keine Situationen auf, in denen zum Zweck des Markaufbaues darauf verzichtet wurde, dass gelieferte Waren bezahlt werden. Wie das Finanzamt richtig in der zusätzlichen Begründung zu den angefochtenen Beschwerdevorentscheidungen festgehalten hat, wurden im ersten Beispiel die Warenlieferungen prinzipiell bezahlt. Offen blieb ein Betrag von € 33.394,97 für nicht mehr verwendbares Verpackungsmaterial und ein Selbstbehalt aus einer Ausfallsversicherung beim Konkurs der Käuferin der Waren. Beim zweiten Beispiel ging es um Schadenersatz- und Vergleichszahlungen nicht um Warenlieferungen. Das letzte Beispiel zeigte zwar unbezahlte Warenlieferungen auf, führte aber nach wenigen Monaten Belieferung zum zeitnahen Konkursantrag durch die ***2***, was eigentlich beweist, dass auch die ***2*** nicht gewillt ist, langfristig auf die Bezahlung ihrer Waren zu verzichten oder das Betreiben von Forderungen hintanzustellen, um später eine höhere Quote zu erzielen.
Die Behauptung in der mündlichen Verhandlung, im Konzern sei es mehr als ein Jahrzehnt vorher mit der damals konzernfremden ***7*** bis zu deren Konkurs genauso gehalten worden, wurde durch nichts belegt.
Die von den Beschwerdeführerinnen vorgelegten Beispiele können daher den von ihnen angestrebten Beweis nicht erbringen. Außerdem gilt es ja ohnehin zu klären, ob ein konzernfremder Lieferant jahrelang ohne jede Sicherheiten oder Verzugszinsen auf die Bezahlung von gelieferten Waren verzichtet hätte. Das kann aufgrund der wirtschaftlichen Lage der ***1*** (siehe oben Dun & Bradstreet und KSV1870) ausgeschlossen werden.
Nur das Interesse der Beschwerdeführerin_1, ihre Tochterfirma ***1***, dabei zu unterstützen, sich am Markt zu etablieren und wirtschaftlich in der Zukunft vielleicht allein tragfähig zu werden, kann das Verhalten der Beschwerdeführerin_1 erklären. Das ergibt sich aber aus der beherrschenden Stellung der Beschwerdeführerin_1 an ihrer Tochterfirma, also aus dem Beteiligungsverhältnis.
Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)
Beschwerden gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2009 datiert vom und Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 datiert vom
§ 10 KStG 1988 legt in der Fassung BGBl. I Nr. 52/2009 auszugsweise fest:
"(1) Beteiligungserträge sind von der Körperschaftsteuer befreit. Beteiligungserträge sind: …
7. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des Abs. 2.
(2) Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die einem inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel
1. an ausländischen Körperschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind,
2. an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom (ABl. EG Nr. L 255 S. 6), in der jeweils geltenden Fassung erfüllen,
beteiligt sind. Die genannte Frist von einem Jahr gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer Kapitalerhöhung erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch nicht erhöht hat.
(3) Bei der Ermittlung der Einkünfte bleiben Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 außer Ansatz. Dies gilt auch für den Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft, sofern nicht tatsächliche und endgültige Vermögensverluste vorliegen. Diese Verluste sind um steuerfreie Gewinnanteile jeder Art, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung oder des Eintrittes der Insolvenz anfallen, zu kürzen. Die Steuerneutralität der Beteiligung gilt nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen nicht:
1. Der Steuerpflichtige erklärt bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung einer internationalen Schachtelbeteiligung oder des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung durch die zusätzliche Anschaffung von Anteilen, dass Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen für diese steuerwirksam sein sollen (Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung).
2. Die getroffene Option erstreckt sich auch auf die Erweiterung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch zusätzliche Anschaffungen.
3. Die Option kann nicht widerrufen werden. …"
Dass die Beteiligung der Beschwerdeführerin_1 (nicht jedoch jene der ***2***) an der ***1*** Voraussetzungen einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt, ist im gegenständlichen Fall unstrittig und braucht daher hier nicht näher diskutiert werden.
Dies hat zur Folge, dass gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 sämtliche Veränderungen am Wert der aktivierten Beteiligung an der ***1*** ebenso wie Veräußerungsgewinne und Veräußerungsverluste bei der Ermittlung des Einkommens der Beschwerdeführerin_1 außer Ansatz bleiben.
Diese Begünstigung hat nach der historischen Absicht des Gesetzgebers außerhalb des Geltungsbereiches der Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl 225 vom ) den Zweck den Aufbau und Ausbau der österreichischen Exportwirtschaft zu fördern und sollte nicht nur die internationale Doppelbesteuerung, sondern sogar die österreichische Einfachbesteuerung ausländischer Tochtergesellschaften beseitigen (Beteiligungsertragsbefreiung).
Dies ist aus wirtschaftlicher Sicht jedoch nur sinnvoll, wenn bei der wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland auch Erträge entstehen. Mindert sich der Wert einer internationalen Schachtelbeteiligung und entstehen Verluste, so bleiben diese bei der Ermittlung des Einkommens der Muttergesellschaft ebenso unberücksichtigt.
§ 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sieht vor, dass die steuerpflichtige Körperschaft im Jahr der Anschaffung der internationalen Schachtelbeteiligung bindend dahingehend optieren kann, dass Wertänderungen an der Höhe der Beteiligung (und Veräußerungsgewinne bezeihungsweise -Verluste) bei der Ermittlung des Einkommens der österreichischen Muttergesellschaft steuerpflichtig behandelt werden sollen.
Eine derartige Option hat die Beschwerdeführerin (wohl in der Hoffnung in ***17*** mit der ***1*** Gewinne zu erzielen) nicht im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärungen beim Erwerb der Anteile an der ***1*** abgegeben.
Hätte die Beschwerdeführerin_1 anders gehandelt und entsprechend § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 optiert und wie es das Finanzamt als richtig ansieht, sowohl die oben beschriebenen unbezahlten Warenlieferungen und die Wandelschuldverschreibungen als (verdeckte) Einlagen behandelt, hätten diese den Wert der Beteiligung an der ***1*** erhöht. Eine Abschreibung dieser Beteiligungen auf den gemeinen Wert wäre in den Folgejahren aufgrund der oben beschriebenen wirtschaftlichen Lage der ***1*** auf ähnliche Weise, wie es die Beschwerdeführerin_1 mit den von ihr angenommenen Forderungen getan hat, wenn auch mit anderer Rechtsgrundlage, möglich und auch geboten gewesen.
Dieser Weg stand der Beschwerdeführerin_1 aufgrund der mangelnden Option aus wirtschaftlicher Sicht in Hinblick auf eine Gewinnmaximierung nach Steuern insoweit nicht offen, als zwar die Wertänderungen an der Beteiligung an der ***1*** bilanziell abgebildet würden, dies aber steuerlich nach § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 keine Auswirkung hätte ("Bei der Ermittlung der Einkünfte bleiben Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 außer Ansatz.").
Es ist daher verständlich, dass die Beschwerdefüherin_1 nach einem steuerrechtlichen Weg gesucht hat, die Wertminderung der in die ***1*** investierten Waren und Gelder steuerlich zu berücksichtigen, da die Möglichkeit bestand, dass diese Investitionen mittelfristig und langfristig nicht wieder an die Beschwerdeführerin_1 zurückfließen würden.
Die Lösung dieses Problems hat die Beschwerdeführerin_1 darin gesehen, sowohl die unbezahlten Warenlieferungen als auch die Wandelschuldverschreibungen als Forderungen gegen die ***1*** zu behandeln, diese zuerst auf den Barwert abzuzinsen und danach bei befürchtetem Zahlungsausfall vollständig abzuschreiben.
Nun ist der Beschwerdeführerin_1 darin zuzustimmen, dass es einem Unternehmer auch in seiner Rolle als Steuerpflichtiger freisteht, ob er sein Unternehmen mit Eigen- oder Fremdmitteln finanzieren will.
Diese Entscheidungsfreiheit ist jedoch durch § 8 KStG 1988 (in der Fassung BGBl. I Nr. 24/2007) begrenzt, der auszugsweise wie folgt lautet:
"(1) Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. § 6 Z 14 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 ist sinngemäß anzuwenden. Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam.
(2) Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen
- im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder
- entnommen oder
- in anderer Weise verwendet wird. …"
Bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge von Gesellschaftern außer Ansatz (und zwar bei den Gesellschaften, wenn der Gesellschafter selbst körperschafsteuerpflichtig ist), so kann das, was bei der eine Geld- oder Sachleistung empfangenden Gesellschaft (hier der ***1***) als Einlage, also Eigenkapital angesehen werden muss, keine Forderung der einlegenden Gesellschaft (hier der Beschwerdeführerin_1) sein.
Es stellt sich daher die Frage, ob es eine Untergrenze für ein steuerlichrechtlich notwendiges Eigenkapital gibt oder wie es die Beschwerdeführerin_1 angedeutet hat, ob es möglich wäre, in einem Konzern das Eigenkapital in einer Gesellschaft zu konzentrieren, welche allen anderen Konzerngesellschaften die finanziellen Betriebsmittel als Fremdmittel zur Verfügung stellt.
Zur Beantwortung dieser Frage muss man zuerst den richtigen Blickwinkel wählen. Es ist die Entscheidung der jeweiligen Gesellschaft, wie sie sich finanziert, ob über Eigen- oder Fremdkapital. Wird eine solche Gesellschaft, wie die ***1***, von einer anderen, wie der Beschwerdeführerin_1 dominiert, kann die Willensbildung in der abhängigen Gesellschaft de facto von der beherrschenden Gesellschaft aufoktroyiert werden. Dennoch ist der Blickwinkel der ***1*** auf ein notwendiges "Mindesteigenkapital" entscheidend.
Simplifiziert gesprochen ist die absolute Untergrenze für das Eigenkapital die Lebensfähigkeit der Gesellschaft. Überschuldete Gesellschaften ohne künftige Ertragssaussichten benötigen Eigenkapital, da ihnen Konkurs und Löschung, also ihr rechtliches Ende ohne solches drohen. Sehr plastisch hat dies der Bundesfinanzhof im Urteil vom , IX R 5/15, BB 2018, 2928 zur analogen Rechtslage in Deutschland mit folgenden Worten ausgedrückt:
"Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung (eingehend hierzu Urteil vom IX R 36/15, BFHE 258, 427, m.w.N.) darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital)."
Das Bundesfinanzgericht hat die Judikatur zu diesem Fragenkomplex im Erkenntnis vom , RV/5100645/2011, wie folgt zusammengefasst:
"Der Verwaltungsgerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung (vgl. 81/14/0195, 82/14/0004; 88/13/0180; , 89/14/0133) die Auffassung, dass der Steuerpflichtige in der Wahl der Mittel, mit denen er seinen Betrieb führen will, grundsätzlich nicht beschränkt ist und er bei der Auswahl seiner Finanzierungsmöglichkeiten nicht bevormundet werden darf, es ihm also grundsätzlich freisteht, seinen Betrieb mit Eigenmitteln oder mit Fremdkapital auszustatten. Nur unter besonderen Umständen, die dafürsprechen, dass die Ausstattung mit Fremdkapital objektiv den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital zu ersetzen und daher eine Kapitalzuführung das wirtschaftlich Gebotene gewesen wäre, kann eine Fremdmittelzuführung als verdecktes Eigenkapital angesehen werden. An die den Abgabenbehörden obliegende Beweisführung, dass im konkreten Fall besondere Umstände der angegebenen Art vorliegen, sind besondere strenge Anforderungen zu stellen. Die Beurteilung, ob derartige besondere Umstände vorliegen oder nicht, ist auf den Zeitpunkt der Mittelzuführung abzustellen.
Entscheidend für das Vorliegen solcher besonderen Umstände ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Die Tatsache, dass ein Darlehen zu gleich günstigen Bedingungen am Kapitalmarkt nicht erhältlich war, genügt für sich alleine nicht ( 81/14/0195).
Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Mitgliedern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes voraus, dass diese auch unter gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden.
Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung wird nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (zB 95/15/0056; , 96/15/0159; , 99/15/0053; , 2001/13/0229; , 2000/15/0059; , 2005/15/0058) sowie nach der Verwaltungspraxis (KStR 2001, Rz 754) anhand eines Fremdvergleichs ermittelt. Dabei werden die Verträge zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Nach diesen Maßstäben muss eine Vereinbarung (KStR 2001, Rz 754) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (zusammenfassend zB Kirchmayr in Leitner, Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung, 94; Achatz/Kirchmayr, Körperschaftssteuergesetz Kommentar, § 8 Tz 277).
An die formalen Kriterien der Klarheit und Eindeutigkeit einer Vereinbarung sowie deren Dokumentation werden daher idR umso höhere Anforderungen gestellt werden müssen, je höher die Beteiligung ist. Denn mit der Beteiligungshöhe steigt auch idR die Gefahr der Manipulierbarkeit der schuldrechtlichen Beziehungen im Hinblick auf die Gesellschafterstellung (ähnlich Renner, KStG 1988 18 , § 8 Tz 173; vgl. auch BFH , I R 64/94, BStBI II 1996, 246; Achatz/Kirchmayr, Körperschaftssteuergesetz Kommentar, § 8 Tz 283).
Die Frage des Fremdvergleiches ist eine Sachverhalts- und damit keine Rechtsfrage und daher von den Finanzbehörden auf Basis eines ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens in freier Beweiswürdigung zu lösen (zB 95/15/0056; , 94/13/0124; KStR Rz 755). Die Finanzbehörden tragen dabei grundsätzlich die Nachweisverpflichtung, dass eine Gestaltung objektiv unangemessen ist ( 90/14/0050; KStR 2001 Rz 755). Ist eine Gestaltung unangemessen, kann der Steuerpflichtige durch den Nachweis subjektiver Komponenten die objektive Unangemessenheit widerlegen (vgl. dazu Tz 308 ff und Toifl, Subjektiver Tatbestand, 140). Da der Fremdvergleich primär auf Sachverhaltsebene zu lösen ist, ist auf eine einzelfallbezogene Betrachtungsweise abzustellen (zusammenfassend Kirchmayr in Leitner, Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung, 94; Achatz/Kirchmayr, Körperschaftssteuergesetz Kommentar, § 8 Tz 279).
Die Umdeutung eines Darlehens ist die behördlicherseits beweispflichtige Ausnahme (Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8 Rz 47). Das verdeckte Eigenkapital (in der Rechtsprechung auch als ,verdecktes Grund- oder Stammkapital' bezeichnet) bildet einen wichtigen Unterfall zur verdeckten Einlage. Um verdecktes Eigenkapital zu begründen, fordert die Rechtsprechung des VwGH das Vorliegen ,besonderer Umstände', der Beweis obliegt der Behörde (ständige Rechtssprechung, erstmals , Slg-F 738).
Zusammenfassend hat der Verwaltungsgerichtshof seine Ansicht zur gegenständlichen Problematik in seiner aktuellen Rechtsprechung wiederholt zum Ausdruck gebracht:
,Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa 2000/13/0179, vom , 2006/14/0025, und vom , 2005/15/0073) voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Es ist zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem ,inneren Gehalt' ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im letzteren Fall ist die Leistung - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung z.B. als Darlehen oder stille Beteiligung - als verdeckte Einlage anzusehen. Unklare Vertragsgestaltungen, etwa das Unterbleiben einer Vereinbarung über Rückzahlung und Verzinsung sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine Eigenkapital ersetzende Zuwendung vorliegt' ( 2006/15/0208; in diesem Sinne auch 2006/15/0172 )."
Dieser Rechtsansicht wird auch in diesem Erkenntnis gefolgt.
Nun wurde oben unter Punkt II. 2. (Beweiswürdigung) bereits dargelegt, dass die ***1*** ihre laufende Geschäftstätigkeit nur unter ständiger finanzieller Unterstützung und kostenloser Warenlieferung durch die Beschwerdeführerin_1 überhaupt durchführen konnte. Ohne dieses Vorgehen der Beschwerdeführerin_1 hätte die ***1*** sofort ihre Tätigkeit einstellen müssen.
Wie ebenfalls oben unter Punkt II. 2. festgehalten, wäre kein konzernfremder Dritter bereit gewesen, in gleicher Weise wie die Beschwerdeführerin_1 Waren im Millionenwert ohne Bezahlung, ohne Sicherheiten oder Verzinsung über Jahre zur Verfügung zu stellen oder Wandelschuldverschreibungen über fünf Jahre ohne Sicherheiten, Mitwirkungsrechte oder Zinsen und dem (nachträglichen) Versprechen die Option nur mit Zustimmung der ***1*** auszuüben. Gleiches gilt für die verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen, die aufgrund der damaligen schlechten wirtschaftlichen Lage der ***1*** zum Zeitpunkt der Ausgabe kein konzernfremder Dritter mit einer bloßen Verzinsung von 3 % auf fünf Jahre mit verpflichtender Umwandlung in Eigenkapital einer wirtschaftlich maroden Firma nach Ablauf der Frist verbunden gewesen wären. Kein konzernfremder Dritter hätte sich auf derartige Bedingungen eingelassen.
Auch die Behauptung der Beschwerdeführerin_1, dass nach ***17*** Recht es nahezu nicht möglich ist, Eigenkapital einer ***17*** Firma ins Ausland rückzutransferieren, hat auf dieses Bild keinen Einfluss. Es kommt nämlich nicht darauf an, wie in ***17*** die Rechtslage beurteilt wird, sondern sind steuerlichrechtlich relevante Vorgänge für das österreichische Steuerrecht nur nach diesem zu beurteilen. Es macht daher für die rechtliche Beurteilung in diesem Fall keinen Unterschied, wie die Investitionen der Beschwerdeführerin_1 nach ***17*** Recht behandelt wurden.
Bedenkt man außerdem das offizielle Eigenkapital der ***1*** laut der am erstellten Gründungsurkunde von umgerechnet € 62.500,00, wovon € 12.500,00 einbezahlt wurden und stellt dem die Summe der Wandelschuldverschreibungen zum jeweiligen Wert im Zeitpunkt des Erwerbes von € 3.199.690,66 gegenüber, so zeigt sich, dass allein die Wandelschuldverschreibungen den Wert des offiziellen Eigenkapitals um das 51-fache übersteigen.
Zusammengefasst besteht daher bei der ***1*** ein krasses Missverhältnis zwischen Eigenkapital und dem für das Ziel des Aufbaus einer Vertriebsgesellschaft und Markterschließung in ***17*** notwendigen Vermögen (Summe von unbezahlten Warenlieferungen und finanziellen Zuwendungen) um mehr als dem 75-fachen und hätte ein konzernfremder Dritter diese Leistungen an die ***1*** nicht zur Verfügung gestellt. Die Vorgangsweise der Beschwerdeführerin_1 lässt sich nur aus der Gesellschafterstellung und dem Konzernziel erklären. Die finanziellen Zuwendungen und die Lieferung von Waren, bei welchen auf Jahre auf Zahlung verzichtet wurde, erfolgten daher "causa societatis" und sind daher als verdecktes Eigenkapital, welches gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 als Tausch gegen Gesellschaftsrechte, die die Anschaffungskosten der Beschwerdeführerin_1 erhöht haben, einzuordnen.
Spätere Wertänderungen der so erhöhten Anschaffungskosten der Beteiligung der Beschwerdeführerin_1 aufgrund der wirtschaftlichen Lage der ***1*** wirken sich aufgrund der internationalen Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 entsprechend § 10 Abs. 3 KStG 1988 bei der Ermittlung des Einkommens der Beschwerdführerin_1 nicht aus und war die Beschwerde daher abzuweisen.
Beschwerden gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 beide datiert vom
Wie schon oben unter Punkt I. M dargestellt, richtet sich die gegenständliche Beschwerde, soweit die Feststellung Gruppenmitglied 2011 und 2012 betroffen ist (siehe die Beschwerde gegen Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 vom und gegen (die gemäß § 293b BAO berichtigten) Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 vom ), ausdrücklich gegen die gemäß § 293b BAO berichtigten Beschiede vom und nicht gegen die Feststellungbescheide Gruppenmitglied vom , welche durch die Bescheide vom hinsichtlich der Anrechnung von Kapitalertragsteuer gemäß § 293b BAO berichtigt wurden.
Gleiches gilt für Vorlageantrag vom (siehe oben unter Punkt I. O). Auch dieser bezieht sich ausdrücklich auf die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 vom .
§ 293b BAO lautet: "Die Abgabenbehörde kann auf Antrag einer Partei (§ 78) oder von Amts wegen einen Bescheid insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruht."
Nach herrschender Lehre und Judikatur (siehe etwa Brennsteiner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I BAO3 (2021) § 293b Rz 8 und 9 unter Hinweis auf Judikatur und Gesetzesmaterialien) tritt der Berichtigungsbescheid zum berichtigten Bescheid hinzu und bildet mit diesem eine Einheit. Doch kann der Berichtigungsbescheid nur hinsichtlich der Berichtigung und den damit in Zusammenhang stehenden Folgen angefochten werden, außer es war erst durch den berichtigten Bescheid erkennbar, dass und in welchem Ausmaß ein Eingriff in die Rechte und rechtlichen Interessen der Partei erfolgt ist (siehe etwa /01707 und Ritz, BAO6, § 293b Tz 16 f)
Der Inhalt der Beschwerde vom und auch der Vorlageantrag vom geben jedoch keinen Hinweis darauf, dass sich die Beschwerdeführerinnen, durch die korrigierte Anrechnung von Kapitalertragsteuer von € 587,20 (2011) und € 998,47 (2012) beschwert fühlen. Vielmehr wird ausschließlich zu den Feststellungen der Außenprüfung und deren Annahme von verdecktem Eigenkapital vorgebracht und argumentiert, es habe sich vielmehr branchenübliche (Waren-)Kredite und keinesfalls um an die ***1*** hingegebenes notwendiges Stamm- beziehungsweise Eigenkapital gehandelt.
Eine solche Argumentation kann eine Beschwerde gegen Berichtigungsbescheide, deren Rechtsmittelfähigkeit sich auf die Frage beschränkt, ob Kapitalertragsteuer von € 587,20 (2011) und € 998,47 (2012) richtig angerechnet wurde, nicht stützen und ist daher auch die Beschwerde gegen die berichtigten Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 abzuweisen, da die Beschwerdeführerin nichts vorgebracht hat, was an der Richtigkeit der Berichtigung der Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 datiert vom durch die Bescheide datiert vom zweifeln ließe.
Auch ist es nicht möglich, die Beschwerde vom 27. Januar betreffend die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 datiert vom und den Vorlageantrag vom ausdrücklich ebenfalls gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 datiert vom in solche gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied datiert vom umzudeuten, da sich der Fristverlängerungsantrag hinsichtlich der Beschwerdefrist vom sich nicht auf die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2010 und 2011 bezieht (siehe oben Punkt I. J.) und jener vom ausdrücklich wieder die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 datiert vom nennt und keinen weiteren Text enthält, der darauf schließen lassen könnte, dass tatsächlich die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied datiert vom gemeint sein könnten.
Mangels Fristverlängerungsantrag betreffend die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 datiert vom wäre daher die Beschwerde vom , wenn man sie gegen das ausdrücklich genannte Datum vom uminterpretiert jedenfalls verspätet, da die einmonatige Beschwerdefrist gemäß § 245 Abs. 1 BAO bereits abgelaufen war.
Wäre die Beschwerden nicht gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 beide datiert vom , sondern rechtzeitig und fristgerecht gegen Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 datiert vom gerichtet gewesen, so wäre wie oben unter Punkt II 3.1 A zu entscheiden gewesen.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Da in diesem Erkenntnis der oben zitierten Judikaturlinie des Verwaltungsgerichtshofes und des Bundesfinanzgerichts gefolgt wird und sich der Schwerpunkt dieser Entscheidung im Bereich der Beweiswürdigung liegt, wurden keine Rechtsfragen berührt, deren Bedeutung über die Entscheidung in diesem Fall hinausgeht.
Linz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 § 167 Abs. 2 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 21 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 8 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 § 6 Z 14 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 10 Abs. 2 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 § 7 Abs. 2 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 § 245 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 293b BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 115 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Verweise | BFH , I R 64/94 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2022:RV.5101385.2015 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at