Aktuelles aus dem Umsatzsteuerprotokoll 2007

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Aktuelles aus dem Umsatzsteuerprotokoll 2007
SWK 36/2007
1. Vermietung eines Zahnlabors durch eine Ehegatten-Personengemeinschaft an einen Gesellschafter - Frage der umsatzsteuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses; Vorsteuerabzug (zu Rz. 185 UStR 2000)
Zunächst ist auf UStR 2000, Rz. 185, zu verweisen, wonach eine Ehegattengemeinschaft, die weder eine eigene Rechtspersönlichkeit noch eine eigenständige Handlungsbefugnis besitzt und neben der gemeinschaftlichen Errichtung eines Gebäudes tatsächlich keine weiteren Tätigkeiten ausübt, kein Unternehmer ist (EuGH 21. 4. 2005, Rs. C-25/03, HE). Fehlt es an der Unternehmereigenschaft der Gemeinschaft, sind bei Leistungsbezügen die Eheleute, die diese Gemeinschaft bilden, unmittelbar als Leistungsempfänger anzusehen. Einem unternehmerisch tätigen Ehepartner stünde bei Erfüllung der allgemeinen Voraussetzungen des § 12 Abs. 1 UStG 1994 ein anteiliger Vorsteuerabzug zu (zu den Voraussetzungen bzw. zur Höhe siehe UStR 2000, Rz. 783), es sei denn, es liegt - wie im vorliegenden Fall - wegen des Zusammenhanges der Vorleistungen mit unecht steuerbefreiten Umsätzen ein Ausschlussgrund gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 vor.
Bei dem gegebenen Sachverhalt stellt sich die Frage, ob die Ehegattengemeinschaft durch die Begründung eines vertraglich geregelten Mietverhältnisses mit dem als Zahntechniker tätigen Ehepartner und Miteigentümer Unternehmereigenschaft erlangt bzw. ob dieses Mietverhältnis umsatzsteuerlich anzuerkennen ist und die Vermieterin somit - unabhängig vom Verwendungszweck beim Mieter - zur steuerpflichtigen Behandlung dieses Mietverhältnisses und somit zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Nach ständiger Rechtsprechung kann im Zusammenhang mit der Beurteilung, ob Rechts- und Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen bzw. zwischen Gesellschafter und Gesellschaft umsatzsteuerrechtlich anzuerkennen sind, auf die Kriterien der "Angehörigenjudikatur" zurückgegriffen werden (vgl. VwGH 29. 3. 2007, 2003/15/0085, mit weiteren Verweisen sowie EStR 2000, Rz. 1130 bis 1140, zu den allgemeinen Kriterien und EStR 2000, Rz. 1206 bis 1213, zu den speziellen Kriterien für Miet- und Pachtverträge). In diesem Zusammenhang ist beispielsweise auf die eher ungewöhnliche Regelung der Berechnung des Mietentgelts hinzuweisen.
Darüber hinaus gebieten aber auch die Grundsätze des Gemeinschaftsrechts bei der gegebenen Sachverhaltskonstellation die Prüfung des Vorliegens einer - dem Recht auf Vorsteuerabzug entgegenstehenden - missbräuchlichen Praxis, zumal es offenkundig ist, dass die gewählte Gestaltungsvariante (Zwischenschaltung einer aufgrund einer temporären Optionsausübung zum Vorsteuerabzug berechtigten Vermietungsgesellschaft statt direktem Leistungsbezug durch den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer) im Falle ihrer Anerkennung zur Erzielung eines Steuervorteils - und damit verbunden - eines Liquiditätsvorteiles führt:
Nach dem Urteil des EuGH vom 21. 2. 2006, Rs. C-255/02, Halifax u. a., steht das Gemeinschaftsrecht nämlich dem Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug entgegen, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen.
Die Feststellung einer solchen missbräuchlichen Praxis erfordert zum einen, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde. Zum anderen muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird.
Das gegenständliche Bestandverhältnis wird von der Abgabenbehörde somit nur anerkannt werden können, wenn von der Ehegattengemeinschaft für die gewählte Gestaltung beachtliche außersteuerliche Gründe dargetan werden können.
Ist hingegen nach den dargelegten Grundsätzen eine missbräuchliche Praxis festzustellen, so sind die diese Praxis bildenden Umsätze in der Weise neu zu definieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diese missbräuchliche Praxis begründenden Umsätze bestanden hätte (vgl. EuGH vom 21. 2. 2006, Rs. C-255/02, Halifax u. a.). Im Ergebnis würde dies bedeuten: Keine Anerkennung des Mietverhältnisses zwischen der Ehegattenpersonengemeinschaft und dem als Zahntechniker tätigen Ehegatten, der als direkter Leistungsempfänger gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
2. Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen (zu Rz. 361 ff. und Rz. 2074 UStR 2000)
Die unentgeltliche Übertragung der EDV-Ausrüstung unterliegt (auch wenn sie aus unternehmerischen Gründen erfolgt) der Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 3 Abs. 2 UStG 1994. Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich gemäß § 4 Abs. 8 lit. a UStG 1994 nach dem Einkaufspreis zuzüglich der mit dem Einkauf verbundenen Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils im Zeitpunkt des Umsatzes.
Eine Vorsteuerkorrektur ist nicht vorzunehmen (siehe auch UStR 2000, Rz. 2074).
Gemäß § 12 Abs. 15 UStG 1994 ist der leistende Unternehmer berechtigt, den für den Eigenverbrauch geschuldeten Betrag gesondert in Rechnung zu stellen. Er kann daher eine Rechnung im Sinne des § 11 Abs. 1 UStG 1994 ausstellen, in der er ausdrücklich auf den § 12 Abs. 15 UStG 1994 hinzuweisen hat. An die Stelle des Entgeltes tritt die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch.
Die Tochtergesellschaft darf daraus jedoch keine Vorsteuer geltend machen, da sie diese EDV-Anlage zur Ausführung unecht steuerbefreiter Umsätze verwendet.
3. Umsatzsteuerliche Behandlung von Nutzungseinlagen (zu Rz. 475 ff. UStR 2000)
Die verdeckte Nutzungseinlage führt mangels spezieller Entgeltlichkeit nicht zu einem Leistungsaustausch. Eine verdeckte Nutzungseinlage erhöht zwar (durch ersparte Aufwendungen) den Gewinn der Gesellschaft, der Gesellschaftsgewinn stellt jedoch kein spezielles Entgelt für die Nutzungseinlage dar. Mangels Entgeltlichkeit muss konsequenterweise eine unentgeltliche Leistung angenommen werden.
Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung unterliegt bei Überlassung aus nichtunternehmerischen Motiven der Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 3a Abs. 1a UStG 1994 (Verwendungseigenverbrauch). Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich gemäß § 4 Abs. 8 lit. b UStG 1994 nach den auf die Ausführung dieser Leistung entfallenden Kosten.
Bei Vorliegen eines steuerpflichtigen Eigenverbrauchs ist der leistende Unternehmer gemäß § 12 Abs. 15 UStG 1994 berechtigt, dem Empfänger der sonstigen Leistung den für den Eigenverbrauch geschuldeten Steuerbetrag gesondert in Rechung zu stellen. Er kann eine Rechnung im Sinne des § 11 Abs. 1 UStG 1994 ausstellen, in der er ausdrücklich auf den § 12 Abs. 15 UStG 1994 hinzuweisen hat. An die Stelle des Entgeltes tritt die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch.
Die Tochtergesellschaft darf daraus jedoch keine Vorsteuer geltend machen, wenn sie diese EDV-Anlage zur Ausführung unecht steuerbefreiter Umsätze verwendet.
4. Nachholen der Eigenverbrauchsbesteuerung; Bescheidänderungen, grundlagenähnliche Bescheide (zu § 209a und § 295 Abs. 3 BAO; Rz. 475 ff. und Rz. 1902 UStR 2000)
Dient der Gegenstand zu mindestens 10 % unternehmerischen Zwecken, kann der Unternehmer die ihm für die Anschaffung des Gegenstandes in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Jahr 2000 zur Gänze als Vorsteuer abziehen, sofern nicht nur der unternehmerisch genutzte Teil dem Unternehmen zugeordnet wurde (UStR 2000, Rz. 1902). Eine Nutzung des Gegenstandes für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 lit. a UStG 1994 i. d. F. bis 31. 12. 2003 (gemäß § 3a Abs. 1a UStG 1994 ab 1. 1. 2004) in diesem Fall der Eigenverbrauchsbesteuerung. Letzteres gilt auch für die Folgejahre.
Gemäß § 209a BAO steht einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht entgegen. Für das Veranlagungsjahr 2000 kann im Rahmen der Berufungserledigung die Vorsteuer somit gewährt und eine allfällige Eigenverbrauchsbesteuerung vorgenommen werden. Die rechtskräftigen Bescheide für die Folgejahre 2001 bis 2003 können auch nach Eintritt der Verjährung gemäß § 295 Abs. 3 BAO geändert und die Eigenverbrauchsbesteuerung vorgenommen werden. Vorläufige Veranlagungen für die Jahre 2001 bis 2003 sind nicht zweckmäßig.
5. Subvermittlung von Reiseleistungen - Leistungsort (zu Rz. 502 bzw. Rz. 3806 UStR 2000)
Zunächst muss hinsichtlich des verwirklichten Sachverhaltes (z. B. auf Grund der konkreten vertraglichen Vereinbarungen) sichergestellt sein, dass von Vermittlungsleistungen auszugehen ist.
Für den Fall des Vorliegens von Vermittlungsleistungen ist festzuhalten, dass nach Auffassung des EuGH bei der Subvermittlung von Kreditumsätzen, "der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger zu keiner der Parteien eines Kreditvertrags, zu dessen Abschluss er beigetragen hat, in einem Vertragsverhältnis steht und mit einer der Parteien nicht unmittelbar in Kontakt tritt, nicht ausschließt, dass dieser Steuerpflichtige eine von der Steuer befreite Leistung der Vermittlung von Krediten im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der 6. MwSt-RL erbringt" (EuGH vom 21. 6. 2007, Rs. C-453/05, Ludwig). In dieser Entscheidung hat der EuGH u. a. auf seine bereits im Urteil vom 13. 12. 2001, Rs. C-235/00, CSC, geäußerte Ansicht zu Vermittlungsleistungen im Allgemeinen hingewiesen, nach der eine Subvermittlung grundsätzlich als Vermittlungsleistung im Sinne des § 3a Abs. 4 UStG 1994 anerkannt werden kann, wenn sie unter gleichen Voraussetzungen wie die Vermittlungsleistung des ersten Vermittlers erfolgt und ihre "Tätigkeit darin besteht, alles Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag oder ein Rechtsgeschäft abschließen, ohne dass der Vermittler ein eigenes Interesse am Inhalt des Vertrages hat".
Sofern dies auf den gegebenen Sachverhalt zutrifft, könnte auch für eine Subvermittlung Art. 3a Abs. 1 UStG 1994 zur Anwendung gelangen, wobei im gegenständlichen Fall sowohl die für einen in Deutschland ansässigen Reiseveranstalter erbrachte Vermittlung von Reiseleistungen im Sinne des § 23 UStG 1994 der X-GmbH Deutschland als auch die Subvermittlungsleistungen der X-GmbH Österreich zufolge § 3a Abs. 4 UStG 1994 ohnehin in Deutschland steuerbar sind. Hinsichtlich der Leistungen der X-GmbH Österreich wird die Steuerschuld bei Vorliegen der Voraussetzungen nach dem deutschen UStG auf den Leistungsempfänger übergehen.
6. Umsatzsteuerliche Behandlung von Forschungsleistungen (zu Rz. 550 ff. UStR 2000)
Die Leistung der Tochtergesellschaft kann als Katalogleistung im Sinne des § 3a Abs. 10 UStG 1994 angesehen werden. Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 9 lit. a UStG 1994 und liegt dort, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt.
7. Ausfuhrlieferung (zu Rz. 1051 UStR 2000)
Das Umsatzsteuerrecht knüpft an die tatsächliche Leistung an. Maßgeblich ist umsatzsteuerrechtlich nicht das Verpflichtungsgeschäft, sondern das Erfüllungsgeschäft - die Erfüllung. Stimmt das Erfüllungsgeschäft nicht mit dem Verpflichtungsgeschäft überein, ist die Leistungserfüllung maßgeblich. Da in Abweichung von der ursprünglichen Vereinbarung nur 30.000 Stück geliefert wurden, wird von einer Änderung des Vertrages hinsichtlich der Stückzahl bei gleich bleibendem Entgelt auszugehen sein. Es liegt daher eine Ausfuhrlieferung von 30.000 Stück vor.
Hinsichtlich der restlichen 20.000 Stück ist keine Lieferung erfolgt. Gemäß § 4 UStG 1994 wird der Umsatz im Falle des § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung aufzuwenden hat, um die Lieferung zu erhalten. Der gesamte bezahlte Betrag in Höhe von 30.000 Euro ist daher der Ausfuhrlieferung zuzuordnen.
8. Steuersatz bei einem Fitnessstudio mit Sauna (zu Rz. 1161 ff. UStR 2000)
In seinem Erkenntnis vom 28. 11. 2000, 97/14/0007, hat der VwGH in einem vergleichbaren Fall nach Ausführungen zum Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung festgehalten, dass bei einem Fitnessstudio das Körpertraining im Vordergrund stehe und Saunaeinrichtungen den Gästen üblicherweise zur Abrundung des Leistungsangebotes zur Verfügung gestellt würden. Die Saunaleistungen stellten somit unselbständige Nebenleistungen zu den Fitnessleistungen dar. Der darauf entfallende Entgeltsteil - ob gesondert ausgewiesen oder nicht - unterliegt damit ebenfalls dem Normalsteuersatz.
Das noch zum UStG 1972 ergangene VwGH-Erkenntnis steht auch im Einklang mit der zur Frage des Vorliegens einer unselbständigen Nebenleistung bereits ergangenen EuGH-Rechtsprechung. Danach liegt eine unselbständige Nebenleistung u. a. vor, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; siehe z. B. EuGH vom 25. 2. 1999, Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).
Im gegenständlichen Fall ist daher das gesamte für das jeweilige Leistungspaket zu entrichtende Entgelt dem Steuersatz von 20 % zu unterwerfen. Die fiktive Aufteilung des Entgelts auf Angeboten, Verträgen bzw. Rechnungen hat auf diese Beurteilung keinen Einfluss.
9. Auswirkung der Vergütung der Normverbrauchsabgabe nach § 12a NoVAG 1991 an einen befugten Fahrzeughändler auf die Umsatzbesteuerung (zu Rz. 2163 UStR 2000)
Wird aufgrund einer Lieferung eines (Gebraucht-)Fahrzeugs durch einen befugten Fahrzeughändler in das Ausland die Normverbrauchsabgabe an diesen nach § 12a NoVAG 1991 vergütet und kommen die umsatzsteuerlichen Vorschriften über die Differenzbesteuerung (§ 24 UStG 1994) zur Anwendung, ist weder von einer Minderung des Einkaufspreises noch von einer Erhöhung des Verkaufspreises im Sinne des § 24 Abs. 4 Z 1 UStG 1994 auszugehen. Durch die Erstattung der Normverbrauchsabgabe wird somit die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer nicht tangiert.
Sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 16 UStG 1994 gegeben, kann der Unternehmer einen (fiktiven) Vorsteuerabzug vornehmen. Die abziehbare Vorsteuer ist dabei mit 20 % aus dem Erwerbspreis herauszurechnen und beträgt somit 16,67 % des Erwerbspreises (UStR 2000, Rz. 2163). Eine allfällige (zusätzliche) Vergütung der Normverbrauchsabgabe nach § 12a NoVAG 1991 hat auf diese Beurteilung keinen Einfluss.
Nach § 12a NoVAG 1991 wird die Normverbrauchsabgabe unter den dort normierten Voraussetzungen vom gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Beendigung der Zulassung zum Verkehr im Inland vergütet. Mit dieser Bestimmung ist einzig und allein die Normverbrauchsabgabe als solche erfasst. Eine darüber hinausgehende Erstattung der auf die Normverbrauchsabgabe entfallenden Umsatzsteuer ist weder im NoVAG 1991 noch im UStG 1994 vorgesehen.
10. Elektronische Rechnung mit fortgeschrittener digitaler Signatur, Aufbewahrungspflichten (zu Rz. 1561, 1570 UStR 2000)
11. Zeitpunkt des Vorliegens des Buchnachweises (zu Rz. 2584 und Rz. 4008 UStR 2000)
12. Begründung einer Betriebsstätte im Sinne des § 29 BAO eines "ausländischen Unternehmers" - Korrekturen von Anzahlungs- und Schlussrechnungen (zu § 19 Abs. 1 zweiter Unterabsatz UStG 1994 und § 29 Abs. 2 lit. c BAO)
13. Innergemeinschaftlicher Erwerb durch Schwellenerwerber über der Erwerbsschwelle (zu Rz. 3585 UStR 2000)
14. Innergemeinschaftliche Lieferung - Zeitpunkt der Aufnahme in die Zusammenfassende Meldung (zu Rz. 4189 f UStR 2000)

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SWK 36, 15. Dezember 2007, Seite 1008

Aktuelles aus dem Umsatzsteuerprotokoll 2007

Zahlreiche Zweifelsfragen auf dem Gebiet der Umsatzsteuer werden beantwortet

Emil Caganek

Im Rahmen des Salzburger Steuerdialogs 2007 wurden wieder zahlreiche von den Finanzämtern herangetragene Fragen diskutiert und einer Lösung zugeführt. Das Ergebnis dieser Tagung fand im Umsatzsteuerprotokoll 2007 (GZ BMF-010219/0431-VI/4/2007) seinen Niederschlag. Im Folgenden werden die interessantesten Fragen und Antworten herausgegriffen und mit Anmerkungen versehen sowie Hinweise zum Inhalt der übrigen Fragen gegeben.

1. Vermietung eines Zahnlabors durch eine Ehegatten-Personengemeinschaft an einen Gesellschafter - Frage der umsatzsteuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses; Vorsteuerabzug (zu Rz. 185 UStR 2000)

Eine nicht im Firmenbuch eingetragene Ehegattenpersonengemeinschaft (Beteiligungsverhältnis 50:50) errichtet ein Gebäude, das zu 2/3 für private Zwecke genutzt wird und zu 1/3 einem Ehepartner für unternehmerische Zwecke dienen soll. Der für die unternehmerische Nutzung vorgesehene Gebäudeteil wird von der Ehegattengemeinschaft als Zahnlabor mit zugehörigen Büroräumen eingerichtet und samt Labor- und Büroausstattung bzw. -einrichtung an den einen Ehegatten, der als Zahntechniker tätig ist und ausschließlich steuerfreie Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 20 UStG 1994 erzielt, vermietet.

In dem zwischen der Ehegattengeme...

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Aktuelles aus dem Umsatzsteuerprotokoll 2007

Zahlreiche Zweifelsfragen auf dem Gebiet der Umsatzsteuer werden beantwortet

1. Vermietung eines Zahnlabors durch eine Ehegatten-Personengemeinschaft an einen Gesellschafter - Frage der umsatzsteuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses; Vorsteuerabzug (zu Rz. 185 UStR 2000)

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